Аналогичные задачи ставятся перед судебно-бухгалтерской экспертизой и при рассмотрении налоговых споров.
В судебном разбирательстве в качестве доказательств были использованы выводы эксперта-бухгалтера в споре между компанией, входящей в один из крупнейших международных холдингов, и налоговым органом. Компания занималась маркетингом и реализацией продукции другой компании, входящей в тот же холдинг, причем продукция реализовывалась покупателям на основании агентского договора.
Компания-агент для осуществления своей деятельности привлекала кредитные средства, относя проценты по кредитам на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Претензии налогового органа сводились к тому, что привлеченные средства не были необходимы для финансирования деятельности агента и под видом выручки за реализованную продукцию перечислялись принципалу. На этом основании налоговый орган доначислил компании налог на прибыль, исключив из расчета налоговой базы сумму процентов по кредитам.
Выручка от покупателей поступала агенту ежедневно, а в соответствии с условиями договора агент перечислял принципалу средства в течение пяти дней со дня получения их от покупателей, и средства перечислялись общей суммой без указания источника (покупателя, договора поставки, счета-фактуры, выставленного агентом, и т.п.). Кроме того, кредиты привлекались на краткосрочный период (до нескольких дней). В этих условиях подтвердить или опровергнуть доводы налогового органа о наличии в суммах, перечисляемых агентом принципалу, сумм привлеченных средств на основании учетных регистров было невозможно.
В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы (она длилась более месяца) были применены экономико-математические методы анализа финансовых потоков, которые показали несостоятельность позиции налогового органа.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17 января 2012 г. по делу №КГ-А40/8077-11 указал в качестве основания неправомерности судебного решения следующие обстоятельства: «Апелляционная инстанция, в нарушение ст. 57 АПК Российской Федерации о подтверждении обстоятельств дела определенными доказательствами и ст. 59 АПК Российской Федерации об оценке доказательств, вместо обсуждения вопроса о целесообразности, обоснованности назначения по делу соответствующей экспертизы (бухгалтерской или др.) либо проведения стоимостной оценки объекта и его отдельных помещений в установленном законом порядке, занялась самостоятельными и во многом произвольными математическими расчетами, не обладая для этого необходимыми специальными познаниями, которые и не требуются от судов при рассмотрении дела».
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2013 г. по делу №Ф12-9676/2012(7951-А81- 19) указано: налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности перечисления предпринимателем Г. налога на доходы физических лиц, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.
По результатам проверки было принято решение о привлечении Г. к налоговой ответственности, взыскании налогов, страховых взносов и пеней. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем дохода в результате неполного отражения выручки от реализации товаров и завышения расходов. Эпизод касался учета для целей налогообложения выручки за реализованный, но в дальнейшем возвращенный покупателями товар. Налоговый орган утверждал, что при отсутствии актов возврата денежных средств стоимость возвращенного товара не должна исключаться из выручки.
Однако в процессе инвентаризации было установлено полное соответствие остатков товаров учетным данным. По заключению бухгалтерской экспертизы, факты отсутствия у предпринимателя актов возврата денежных средств, на основании которых налоговым органом сделан вывод о занижении предпринимателем доходов, при отсутствии документально и фактически неучтенных (не оприходованных) товаров не могут достоверно свидетельствовать о занижении налоговой базы. Данное решение характеризует еще один важный аспект судебно- бухгалтерской экспертизы. В рамках рассматриваемого спора перед экспертом-бухгалтером не стояла задача доказать наличие или отсутствие факта занижения налогоплательщиком налоговой базы. Эксперт лишь указал на необоснованность доводов налогового органа. Согласно ст. 65 АПК Российской Федерации, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения и виновности лица в его совершении - на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК Российской Федерации). Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Учитывая, что налоговый орган не представил арбитражному суду достоверных доказательств, опровергающих выводы бухгалтерской экспертизы, суд кассационной инстанции признал доначисление налога предпринимателю незаконным.
На практике встречаются ситуации, когда от эксперта-бухгалтера требуется не только квалифицировать хозяйственную операцию, но и оценить правильность ведения учета.
В Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2012 г. по делу №КГ-А41/10518-12 указано: временный управляющий муниципального унитарного предприятия А (далее - МУП А) обратился в арбитражный суд с иском к МУП А, к МУП В и администрации муниципального образования о признании недействительной сделки по безвозмездной передаче имущества должника в МУП В и признании недействительным постановления главы администрации Московской области о разрешении передачи имущества. В обоснование исковых требований указывалось, что спорная сделка совершена с нарушением п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», поскольку стоимость переданного имущества составляла более 5% балансовой стоимости имущества должника.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что общая стоимость передаваемых объектов - менее 5% (4,94%) балансовой стоимости активов должника, в связи с чем доводы заявителя признал несостоятельными.
Однако суд кассационной инстанции назначил су- дебно-бухгалтерскую экспертизу. Перед экспертами поставлена задача: определить, правильно ли отражена сумма начисленной амортизации в актах приема- передачи основных средств и какова суммарная остаточная стоимость основных средств, переданных по актам приема-передачи.
Результаты экспертизы показали, что МУП А неверно применяло метод амортизации для целей бухгалтерского учета, что привело к завышению суммы амортизационных отчислений и занижению остаточной стоимости передаваемых с баланса МУП А на баланс МУП В основных средств.
В судебной практике бухгалтерами-экспертами применялась ссылка на Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), которая определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды. В частности, она закрепляет принцип существенности, в соответствии с которым формируемая в бухгалтерском учете информация должна быть уместной. Критерии уместности информации - ее содержание и существенность.
Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой могут повлиять на решения заинтересованных пользователей.
Концепцией также закреплен принцип рациональности, согласно которому польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.
Говоря о современном состоянии судебной бухгалтерии, можно сказать, что ее ожидают существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского учета и аудита на международные стандарты. В настоящее время в нашей стране действует более десяти Положений по бухгалтерскому учету, изданных Минфином России. Их основное содержание очень близко к содержанию международных стандартов, в отличие от ранее существовавшей системы учета. Тем не менее, отличий между МСФО и РСБУ немало. Переход на МСФО изменяет как принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее качества и аудита. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, разъяснений, инструкций в то время как международные правила предоставляют большую свободу действий.
3.2
Повышение качества судебно-бухгалтерской экспертизы на основе предотвращения
ошибок экспертного исследования
Процесс экспертного исследования подразделяется на этап принятия к производству судебно-экономической экспертизы и этап непосредственного производства экономической (в т. ч. бухгалтерской) экспертизы.
Ошибки, возникающие на первом из указанных этапов, связаны с некорректной или неверной постановкой вопроса. Как известно, суть проведения экспертного исследования заключается в применении специальных экономических познаний, без использования которых заключение эксперта-бухгалтера теряет свою доказательную основу в рамках уголовного процесса и становится документом справочного характера.
Данные для ответа на справочные вопросы (для которых не требуются специальные познания в бухгалтерском учете, налогообложении, финансовом анализе или других экономических дисциплинах), как правило, содержатся в документе (регистре) бухгалтерского учета или любом другом документе (уставе организации, выписке банка, налоговой декларации, бухгалтерской отчетности организации), содержащем запрашиваемую информацию. Пример подобного вопроса: «Осуществлялась ли в ООО «Мега» финансово-хозяйственная деятельность с периода открытия общества по настоящее время, каков предмет деятельности организации, соответствует ли он учредительным документам?». Следует отметить, что справочными являются также такие вопросы, для ответа на которые требуется произвести несложные арифметические подсчеты, например: «Каково соотношение дохода, полученного ООО «Альфа» за 1-й квартал 2012 г., и МРОТна 01.04.2012?».
На практике встречаются более сложные ситуации, когда, например, для ответа на поставленные вопросы эксперту требуется отследить движение товарно-материальных ценностей между контрагентами за установленный период времени. Рассмотрим, например, следующую группу вопросов, представленных на разрешение эксперту:
.«Имело ли место перечисление денежный средств с расчетного счета ООО «АвтоЛидер» № 40702810600000012345, открытого в ЗАО АКБ «Тольяттихим- банк», на расчетныгй счет ООО «АльянсТранс» № 40702810300070054321, открыг- тыгй в ЗАО «ПВ-Банк», за период с 16.12.2012 по 31.12.2012? Если да, то когда и в какой сумме?
.На какую сумму ООО «АвтоЛидер» получило оборудование от ООО «АльянсТранс» по договору поставки № 123ТФ18 от 10.12.2010 за период с 16.12.2012 по 31.12.2012?».
Очевидно, что для ответа на каждый из поставленных вопросов не требуется специальных познаний в области бухгалтерского учета, поскольку данные для ответа на первый вопрос содержатся в выписке по расчетному счету ООО «АвтоЛидер» № 40702810600000012345 за указанный период, а для ответа на второй вопрос - в товарной накладной. Однако подобная формулировка вопроса не означает, что априори эксперт не имеет права на него отвечать. Несмотря на то, что указанные два вопроса не являются строго «бухгалтерскими», ответ на них можно и нужно дать, если это необходимо в процессе судопроизводства. В данном случае для дачи правомерных ответов на поставленные вопросы и, что немаловажно, для доказательного значения подобных ответов в рамках судопроизводства эксперту следует поступить одним из следующих способов.
. Дать ответ на поставленные вопросы в качестве специалиста. В соответствии со ст. 58 УПК РФ специалист - лицо, обладающее специальными знаниями, привлекаемое к участию в процессуальных действиях... для содействия... в исследовании материалов уголовного дела... а также для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.
Поскольку на справочный вопрос может ответить любое лицо, эксперт- бухгалтер, выступающий в качестве специалиста, также не может быть некомпетентным в данном вопросе. Используя материалы уголовного дела (в данном примере - выписку по расчетному счету ООО «АвтоЛидер» № 40702810600000012345 за указанный период и товарную накладную), эксперт-бухгалтер, выступающий в качестве специалиста, отвечает на поставленные вопросы, при этом его ответы оформляются в качестве допроса специалиста или отбираются в виде показаний во время судебного процесса. В данном случае бухгалтерская экспертиза по поставленным вопросам не проводится, заключение эксперта (либо акт о невозможности дачи заключения) экспертом-бухгалтером не выносится.
. Однако первый способ неприменим, если бухгалтерская экспертиза уже назначена следователем, судом или иным полномочным лицом. В этом случае эксперту следует провести исследование по поставленным вопросам, порекомендовав следователю или иному лицу, назначающему экспертизу, откорректировать формулировку вопросов следующим образом:
.«Имело ли место перечисление денежных средств с расчетного счета ООО «АвтоЛидер» № 40702810600000012345, открытого в ЗАО АКБ «Тольяттихимбанк», на расчетный счет ООО «АльянсТранс» № 40702810300070054321, открытый в ЗАО «ПВ-Банк», за период с 16.12.2012 по 31.12.2012? Если да, то в какой сумме? Отражены ли указанные операции в регистрах бухгалтерского учета ООО «АвтоЛидер»? Если да, то в какой сумме?
.На какую сумму ООО «АвтоЛидер» получило оборудование от ООО «АльянсТранс» по договору поставки № 123ТФ18 от 10.12.2012 за период с 16.12.2012 по 31.12.2012? Отражена ли указанная операция в регистрах бухгалтерского учета ООО «АвтоЛидер»? Если да, то в какой сумме?».
Поскольку предметом судебно-бухгалтерской экспертизы является исследование записей бухгалтерского учета исследуемой организации, подобная корректировка придает вопросу «специальный» характер. По данным вопросам эксперт-бухгалтер проводит исследование и дает соответствующее заключение.
Правовые вопросы, заключающие в себе правовую оценку действий должностных или иных лиц, не могут быть поставлены перед экспертом по причине отсутствия у эксперта права такой оценки (даже если эксперт-бухгалтер обладает познаниями в юриспруденции) в рамках уголовного судопроизводства. Пример правового вопроса: «Причинен ли действиями продавца ИП Григорьева Антюхиной М.Е. материальный ущерб Григорьеву А.В. в период с 01.01.2012 по 14.02.2013? Если да, то в каком размере?».
В данном случае следует понимать, что подлежащий доказыванию материальный ущерб есть сумма недостачи у продавца Антюхиной М.Е., определить которую и требуется. Для судебно-бухгалтерской экспертизы данный вопрос также требуется сформулировать более корректно: «Имеется ли недостача у продавца ИП Григорьева Антюхиной М.Е. в период с 01.01.2012 по 14.02.2013? Если да, то в каком размере?».
Некорректные вопросы - вопросы, относящиеся к предмету судебно- экономической экспертизы, но поставленные на разрешение эксперту-бухгалтеру в такой форме, что в результате проведенного исследования полученный вывод не будет соответствовать вопросу. Обычно некорректные вопросы носят ревизионный характер, т. е. исследование проводится не по строго заданному периоду, в котором обнаружено конкретное нарушение, а по финансово-хозяйственной деятельности организации в целом. Например: «Надлежащим ли образом осуществлялся бухгалтерский учет в ООО «Заря»?». После корректировки поставленный вопрос будет выглядеть следующим образом: «Соответствует ли ведение бухгалтерского учета в ООО «Заря» за период с 01.01.2012. по 01.05.2013 «Порядку ведения кассовых операций в РФ», утвержденному решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40?»
Другой пример некорректного вопроса: «Правильно ли определена недостача товарно-материальных ценностей и денежных средств в магазине «Юнистрой» ИП Гарина Ф.Ю. на 01.06.2012. и на 14.09.2012?».