Дипломная (вкр): Судебно-бухгалтерская экспертиза

во-вторых, сумма НДС, подлежащего уплате, получена на основании представленных документов. Однако эксперт в ходе исследования указывал на неполноту представленных документов, дополнительные документы, возможно, могли бы повлиять на рассчитываемую сумму.

Рис. 3.1 Схема взаимодействия ООО «Урал» с контрагентами

Рассмотрим проведение дополнительной экспертизы от 21.03.2013 г., проводимой за период с 01.01.2009 г. по 30.09.2009 г. с целью установления точной суммы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость.

В связи с возбужденным уголовным делом по факту уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость ООО «Л» перед экспертом поставлены вопросы о сумме исчисленного и уплаченного НДС и сумме НДС, подлежащего уплате за указанный выше период.

Согласно представленным документам, ООО «Л.» пользовалось льготой по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость согласно ст. 149 п. 3 п.п. 2 НК Российской Федерации. В соответствии с данным подпунктом, не подлежат налогообложению операции реализации товаров, работ, услуг производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно- спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

ООО «Л» в соответствии с представленными учредительными документами подпадает под эту категорию налогоплательщиков, однако проведенное экспертом исследование выявило следующие факты.

ООО «Л» в исследуемый период реализовывало продукцию как самостоятельно, так и через комиссионеров с выставлением в адрес покупателей счетов- фактур и с выделением в данных счетах налога на добавленную стоимость. Согласно п.п. 2 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса, если налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставляют покупателю счет-фактуру с выделенным в ней НДС, то они обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет.

В процессе исследования эксперт выяснил, что ООО «Л.» реализовывало товары самостоятельно и через комиссионеров: ЗАО «УралТ» и ЗАО «Щ». Данные предприятия выставляли в адрес покупателей счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Денежные средства за товар от покупателей поступали как на счета комиссионеров, и в дальнейшем перечислялись на счет комитента, т.е. ООО «Л», так и на счет ООО «Л», минуя счета комиссионеров, с учетом НДС.

Таким образом, за исследуемый период ООО «Л» самостоятельно и через комиссионеров реализовало товаров на сумму 43 922,5 тыс. руб., в т.ч. НДС 7 319,6 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определялась по мере оплаты товаров (работ, услуг).

Следовательно, эксперт при расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость принял к расчету денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Л» от комиссионеров и покупателей с учетом налога на добавленную стоимость. Экспертом было принято во внимание и получение ООО «Л» векселей по договору комиссии. Также проанализирован акт взаимозачета, проведенный между ООО «Л» и предприятием ЗАО «Щ».

За период с 01.01.2009 г. по 30.09.2009 г., на расчетный счет ООО «Л» поступили денежные средства на сумму 31 637,4 тыс. руб., в т.ч. НДС 5 272,9 тыс. руб. Получены векселя в счет договора комиссии на сумму 720 тыс. руб.

ООО «Л» проведен акт взаимозачета с предприятием ЗАО «Щ» на сумму 165,9 тыс. руб. в т.ч. НДС 27,7 тыс. руб.

Общая сумма налога на добавленную стоимость, которую ООО «Л» должно было исчислить и уплатить, за исследуемый период составила 5 420,5 тыс. руб.

В ходе проведения исследования эксперт установил, что организация неверно использовала льготу по налогу на добавленную стоимость, установленную п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, и данный налог не исчисляло и не уплачивало.

Всего отгружено на общую сумму 43 922,5 тыс.руб. в т.ч. НДС 7 319,6 тыс.руб.

Схема взаимодействия ООО «Л» с покупателями и комиссионерами представлена на рис. 3.2.

Рис. 3.2 Схема взаимодействия ООО «Л» с покупателями

Рассмотрим заключение судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением ООО НТФ «О» от уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.09.2011 г. по 30.09.2012 г.. Налоговая проверка установила, что предприятие путем включения в затраты по приобретению товаров и услуг от несуществующих фирм ООО «С» и ООО «Е-К» (данный факт установлен следствием путем проведения следственных мероприятий) уклонилось от уплаты НДС в общей сумме 3 987,0 тыс. руб.

Перед экспертом поставлен вопрос: в какой сумме в период с 01.09.2011 г. по 30.09.2012 г. ООО НТФ «О» был заявлен к возмещению НДС по приобретенным у ООО «С» и ООО «Е-К» (которые фактически являются лжепоставщиками) товарам и услугам?

Порядок списания накопленных на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» сумм НДС регулируется нормативными актами. В бухгалтерском учете эта операция отражается по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет «Расчеты по НДС»).

Суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) товары (работы, услуги), отражаются бухгалтерской проводкой: Дебет сч. 68 «Расчеты по НДС» / Кредит сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Основательно и в полной мере исследовав все представленные документы, эксперт делает вывод, что за указанный период сумма, отнесенная в дебет счета 68.2 с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в бухгалтерском учете ООО НТФ «О» в разрезе контрагента ООО «С» составляет 2 794,2 тыс. руб., в разрезе контрагента ООО «Е-К» - 828,9 тыс. руб.

Следовательно, сумма НДС, заявленная ООО НТФ «О» к возмещению за исследуемый период по приобретенным товарам и услугам у ООО «С» и ООО «Е-К», в целом составляет 3 623,1 тыс. руб. В связи с тем, что в действительности, как доказало следствие, ООО «С» и ООО «Е-К» не являются поставщиками товаров и услуг, ООО НТФ «О» необоснованно принималась к возмещению сумма НДС в размере 3 623,1 тыс. руб. Заметим, что данные налоговой проверки выявляли сумму 3 987,0 тыс. руб.

Таким образом, эксперт не подтверждает сумму НДС, рассчитанную в ходе налоговой проверки. Разница составляет 363,9 тыс. руб.

Рассмотрим проведение судебно-экономической экспертизы от 04.02.2013 г., проведенной по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения ООО «Ц» от уплаты налогов по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК Российской Федерации.

Следствием установлено, что в период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г. руководство предприятия неправомерно воспользовалось льготой по налогу на прибыль. Предприятие имеет право льготировать те суммы прибыли, которые были направлены на «финансирование капитальных вложений производственного назначения».

Суть данной экспертизы сводится к тому, что эксперт проверяет перечень расходов, неправомерно отнесенных на затраты по капитальным вложениям, который был рассчитан налоговой инспекцией.

По данным налоговой проверки в 2010 году ООО «Ц» произвело капитальные затраты непроизводственного характера в сумме 219 тыс. руб. (с учетом износа). Соответственно в 2010 году предприятие не уплатило сумму налога на прибыль с суммы неправомерно примененной льготы в размере 76,7 тыс. руб. В 2011 году сумма материальных затрат капитального характера, неправомерно отнесенная к производственным, составила 601,2 тыс. руб., неуплаченный налог на прибыль - 210,4 тыс. руб.

Таким образом, согласно акту налоговой проверки, общая сумма налога на прибыль, неуплаченного ООО «Ц» в результате неправомерного применения льготы, составила 287,1 тыс. руб.

Перед экспертом поставлен вопрос о сумме, в которой следовало исчислить и уплатить налог на прибыль по результатам деятельности ООО «Ц» за указанный период с учетом неправомерности применения льготы по налогообложению.

Эксперт указывает, что предприятие может льготировать те суммы прибыли, которые были направлены на развитие собственной производственной базы.

Согласно расчетам эксперта, затраты, не относящиеся к производственным, но отнесенные предприятием в состав капитальных вложений, составили:

за 2010 год 219,4 тыс. руб. с учетом износа (амортизации);

за 2011 - год 601,2 тыс. руб.

Таким образом, сумма налога на прибыль, доначисленная на суммы не льготируемых затрат, отнесенных на капитальные вложения ООО «Ц», составила:

,2 тыс. руб. за исследуемый период;

,8 тыс. руб. за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г.;

,4 тыс. руб. за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2011 г.

Незначительное расхождение данных налоговой проверки и экспертного заключения произошло по следующей причине. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов, учитываемых в расчете налоговой базы, эксперт и налоговый инспектор включили разные статьи. Соответственно различается налоговая база и сумма налога, вносимая в бюджет.

Пример может проиллюстрировать, каким образом возникают разночтения между экспертом и работником налогового органа по поводу отдельных статей законодательства (в данном случае при определении состава затрат организации, не относящихся к производственным).

Рассмотрим экспертизу от 1.03.2013 г., проводимую по уголовному делу, возбужденному в связи с уклонением предприятием Фонд «Э» от уплаты налога на добавленную стоимость за период 2012 г. По данным налоговой проверки сумма неуплаты Фондом «Э» НДС составила 16 417,2 тыс. руб.

На разрешение эксперта поставлены вопросы о сумме фактически исчисленного и уплаченного в бюджет НДС, сумме НДС, подлежащего уплате, и вопрос о разнице между ними.

При проведении оценки достаточности объектов экспертом применялся метод предварительного исследования материалов, по которым планировалось производство экспертизы. В ходе первого этапа предварительного исследования материалов экспертом определены, какие из представленных материалов могут быть использованы в качестве объектов исследования. В ходе второго этапа предварительного исследования установлена полнота каждого вида объекта исследования.

В рассматриваемой экспертизе наличествует оговорка о том, что выводы эксперта соответствуют только представленным документам.

При проведении исследования экспертом использовались методы документального контроля:

визуальный осмотр;

формальная проверка;

экономический анализ и арифметические подсчеты.

Отвечая на вопрос о том, какую сумму НДС Фонд

«Э» должен был исчислить и уплатить, эксперт провел исследование налога по элементам.

В течение 2012 г. Фонд «Э» занимался реализацией продукции. В соответствии со статьей 146 НК Российской Федерации реализация является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база, в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК Российской Федерации, определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Моментом определения налоговой базы, согласно учетной политике Фонда «Э», является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо прекращение встречного обязательства покупателя указанных товаров (работ, услуг) перед организацией. Налоговый период в Фонде «Э» по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц. НДС принимается к вычету по оплаченным счетам-фактурам, полученным по товарам (работам и услугам). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

За 2012 год Фонд «Э» реализовал покупателям товаров (работ, услуг) в размере 106 934,7 тыс. руб., в т.ч. НДС 16 317,7 тыс. руб. Оплата производилась путем поступления денежных средств на расчетные счета, поступления денежных средств в кассу, путем получения векселей, путем прекращения обязательств зачетом.

Эксперт рассматривает, в соответствии с имеющимися документами, в качестве оплаты от покупателей за 2012 год поступившую сумму в 58 276,3 тыс. руб., в том числе НДС 8 948,9 тыс. руб.

За 2012 год Фонд «Э» приобрел товаров (работ, услуг) на сумму 50 504,1 тыс. руб., в том числе НДС 7 647,1 тыс. руб.

При определении размера налоговых вычетов экспертом не учитывались суммы НДС, уплаченные Фондом с расчетных счетов на счета ЗАО «У» в счет договора займа, так как это не предусмотрено ст. 172 НК Российской Федерации. В ходе проведения исследования эксперт пришел к выводу, что право на налоговый вычет по договору займа у предприятия отсутствует.

Оплата Фондом «Э» приобретенных товаров (работ, услуг) в 2012 г. составила 34 089,0 тыс. руб., в том числе НДС 5 189,7 тыс. руб.

Таким образом, Фонд «Э» должен уплатить в бюджет НДС за 2012 год в сумме 3 759,2 тыс. руб. (8 948,9 - - 5 189,7).

Согласно лицевым карточкам из ИФНС, по месту регистрации предприятия, с учетом сроков уплаты налога, Фонд «Э» исчислил к возмещению налог на добавленную стоимость за 2012 г. в сумме 17 621,5 тыс. руб.

Таким образом, разница между суммой НДС, подлежащей исчислению и уплате в бюджет Фондом «Э» и суммой НДС, фактически им исчисленного за каждый налоговый период (календарный месяц) в течение 2012-го финансового года составила 21 380,7 тыс. руб. (3 759,2 тыс. руб. - (-17 621,5 тыс. руб.)).

В итоге видна существенная разница между результатами налоговой проверки за исследуемый период (сумма неуплаты (неполной уплаты) Фондом «Э» НДС составила 16 417,2 тыс. руб.) и результатами исследования эксперта (разница между суммой НДС, подлежащего исчислению и уплате в бюджет, и суммой НДС, фактически исчисленного, составила 21 380,7 тыс. руб.). Такая ситуация далеко не редкость. Бухгалтерская экспертиза зачастую полностью либо частично опровергает результаты налоговой проверки, причины этого нами были рассмотрены выше.

Таким образом, главная цель рассмотренной нами судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой по налоговым правонарушениям при расследовании уголовных дел по статьям 198 и 199 УК Российской Федерации - это выявление сумм неуплаченных налогов и определение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с законодательством.

В хозяйственных спорах часто возникает необходимость определения размера задолженности между сторонами сделки или величины причиненного ущерба и возникает необходимость проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

В Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее - ВАС) от 30 ноября 1999 г. №7462/98 рассматривалась следующая ситуация: коммерческий банк открыл акционерному обществу кредитную линию, однако в связи с неуплатой процентов договор расторг и предъявил иск о взыскании задолженности. Кредитование осуществлялось с нарушением действующих правил - без открытия отдельного ссудного счета. Денежные средства, перечисленные по спорному договору, отражались на ссудном счете, открытом по ранее заключенным кредитным договорам. В результате чего, исходя из представленных банком документов, невозможно определить, в соответствии с каким конкретным договором выдавался кредит и по какому кредитному договору уплачивались проценты. Истец и ответчик, доказывая правомерность своих требований, представили в суд «взаимоисключающие аудиторские заключения». Без уяснения сущности финансовых потоков невозможно было вынести обоснованное судебное решение. В данном случае ВАС России направил дело на рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что при наличии спорных доказательств для определения правомерности требований сторон суд должен назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу.