Дипломная (вкр): Судебно-бухгалтерская экспертиза

Глава 2. МЕТОДЫ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

.1 Систематизация информации и документов, предоставляемых для экспертного исследования

экономической экспертизы - это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической науки. Это документальные, расчетно-аналитические методы, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы.

Документальные приемы - это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Эти первичные документы стали объектами расследования правоохранительными органами.

К расчетно-аналитическим приемам относятся, прежде всего, экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ - система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов требованиям законодательства, которые стали объектами расследования правоохранительными органами. Статистические расчеты - приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин и перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций.

Методы судебно-экономической экспертизы - способы и приемы, принимаемые экспертом-экономистом при проведении экономико-экспертных исследований.

Формальная проверка документа - способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, название документа, дата его заполнения, порядковый номер и.т.д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения и разного рода отклонения от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметическая проверка документа - способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.

Нормативная проверка документов - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в законодательных нормах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухучете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.

Сопоставление документов (встречная проверка документов) - способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вывоз груза и т.д.).

Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при исследовании элементов предмета экспертизы.

Методика проведения экспертизы включает в себя следующие последовательно выполняемые действия:

ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;

анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), предоставленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;

выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;

рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;

установление фактического выполнения исследуемыми лицами, положений соответствующих отраслей законодательства;

исследование и разрешение вопросов;

составление заключения.

Объекты исследования судебно-экономической экспертизы - содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды:

первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;

регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического), т.е. журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т.д.;

документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК) и утвержденные в учетной политике предприятия);

регистры учета индивидуального предпринимателя;

бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;

а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, это, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.

Необходимо при подготовке документов на исследование обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. Например, в случае, если исследуемый период - 2010, 2011, 2012 год, то и документы (приказ об утверждении учетной политике, положение об оплате труда и т.д.), должны быть за этот же период либо утвержденные ранее, но с продленным сроком действия.

В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов - деловой переписки, справок и т.п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение, лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен такой круг документов, который обеспечит всесторонне исследование.

В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможности дачи заключения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения (сообщения о невозможности дачи заключения).

Необходимо обратить внимание на проблемы, возникающие при предоставлении документов (материалов дела), на экспертное исследование.

А) Норма предоставления материалов на экспертизу

Материалы, предоставляемые на экспертизу, должны быть упакованы, опечатаны. Данная норма закреплена в Экспертно-криминалистических подразделениях МВД России в п.15 Приказа МВД России от 29.06.2005 г. №511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации». Указанное требование не только позволяет исключить случаи потери объектов исследования, но и систематизировать информацию об учетных и распорядительных документах и в максимально сжатые сроки выявить недостающие документы для ответа на поставленные вопросы, а следовательно, и сократить сроки производства экспертизы.

Однако на практике не всегда материалы на экспертизу предоставляются в надлежащем виде. Документы предоставляются эксперту-бухгалтеру в виде многочисленных копий одного документа, либо документы могут не относиться к предмету экспертизы, например не предоставляются документы, содержащие учетные данные, показатели финансовой деятельности, данные налогового учета и отчетности. Бывают случаи предоставления документов не по исследуемому периоду (году, месяцу).

В практике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы существуют две крайности:

некоторые следователи изымают и приобщают к уголовному делу все документы, которые удалось обнаружить в организации, за период работы подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступления, то есть лицо, назначившее экспертизу, направляет эксперту все изъятые документы без должной и необходимой систематизации;

другие ограничиваются исследованием и приобщением к делу лишь тех документов, в которых есть следы подлога.

В первом случае объем уголовного дела неоправданно увеличивается за счет не имеющих никакого значения для доказывания документов, затрудняя исследование собранных доказательств прокурором и судом.

Во втором - создаются условия для выдвижения участниками процесса в суде различных версий, которые невозможно проверить без исследования взаимосвязанных документов, отсутствующих в материалах дела. Суд оказывается перед необходимостью истребовать дополнительные документы, которые к этому времени могут быть уничтожены либо фальсифицированы.

Решить эту проблему поможет привлечение специалиста-бухгалтера при производстве обыска и выемки тех письменных источников информации, которые отражают теневую сферу проверяемого предприятия и изъятии самых нужных, информативных документов из огромного объема всей документации предприятия.

В практике нередко случается, что следователи предоставляют экспертам большое количество материалов, не проверяя их на относимость, допустимость, достоверность, считая это прерогативой экспертов как более компетентных в вопросах экономики. В действительности нормами закона (ст. 87, 88 УПК Российской Федерации) закреплена прямая обязанность следователя проверки материалов дела. Неисполнение этой обязанности может привести:

а)либо к некачественному исследованию эксперта, поскольку он должен исследовать все представленные ему материалы, полагаясь на их относимость, допустимость и достоверность;

б)либо к невозможности дать заключение экспертом из-за противоречивости данных, указанных в различных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Б) Опись документов, представляемых на исследование

Поскольку материалы, представляемые на судебно- бухгалтерскую экспертизу, как правило, многообъектные, то, во избежание разногласий, основным требованием является обязательная опись документов, представляемых на исследование. После вскрытия упаковки эксперт проводит сверку объектов по описи с их перечнем в постановлении о назначении экспертизы. После чего выясняет, достаточен ли для дачи заключения объем имеющихся в его распоряжении материалов. В случае неполноты поступивших материалов эксперт сообщает следователю о необходимости представления дополнительных материалов путем направления в письменной форме соответствующего ходатайства либо отказывается от дачи заключения.

При получении отрицательного ответа на ходатайство эксперт проводит экспертизу по имеющимся материалам или возвращает их с указанием причин о невозможности дачи заключения. Необходимо отметить, что сообщение (акт) о невозможности дачи заключения оформляется в случаях, если не представляется возможным ответить ни на один из вопросов, поставленных на разрешение эксперта. Недостаточность материалов ставит под сомнение категоричность полученных экспертом выводов, их правильность и обоснованность.

В) Определении достоверности информации

При определении достоверности информации, содержащейся в объектах исследования, распространено, заблуждение экспертов о том, что если в том или ином документе, представленном как объект исследования, отсутствует один или несколько реквизитов, например - подпись должностного лица в товаросопроводительном или кассовом документе, то использовать данный документ при проведении исследования нельзя. Это является нарушением проведения судеб- но-бухгалтерской экспертизы.

В данном случае экспертом-бухгалтером не принимается во внимание, что оценка относимости, допустимости и достоверности доказательства (как сказано выше), исключительная компетенция следователя. Нельзя утверждать, что если приходный кассовый ордер оформлен неправильно (с нарушениями требований законодательства) или вовсе не составлен, то оплаты не было. Данный документ обязательно должен быть рассмотрен в экспертном исследовании при условии его приобщения к материалам дела следователем. Однако в экспертном заключении необходимо оговорить нарушения оформления данного документа.

Однако взаимодействие следователя и эксперта становится особенно актуальным, когда в деле имеются материалы чернового учета (черная бухгалтерия), либо черновые записи, сведения из которых без обязательного их процессуального закрепления с точки зрения относимости и допустимости экспертом-бухгалтером самостоятельно не могут быть приняты во внимание в качестве объектов исследования.

.2 Разграничение компетенции между следователем и экспертом

Вторая важная проблема проведения судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в следующем.

Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства экономического анализа исходных данных, содержащихся в доказательствах, приобщенных к делу. Следователь, прокурор, судья, рассматривая дела о хищениях, налоговых правонарушениях, споры экономического характера между хозяйствующими субъектами и гражданами, исследуют финансовые, учетные документы, поэтому им необходимо знание методов исследования экономических, финансовых данных и данных бухгалтерского учета. Без этого невозможно самостоятельно проводить работу по расследованию хищений, налоговых преступлений и т.д., контролировать полноту и всесторонность исследования материалов уголовного дела, осуществляемого экспертом. На практике зачастую следователи, расследующие экономические преступления, не обладают минимальными экономическими знаниями.

Это приводит к тому, что в постановлении о назначении экспертизы перед экспертом ставятся вопросы справочного характера, не требующие проведения исследований с использованием экспертных методов. Однако на эти вопросы следователь может ответить и самостоятельно обратившись к Налоговому кодексу Российской Федерации или справочным материалам, например:

определить сроки уплаты налогов, сборов и платежей в бюджеты по предприятию А;