Для обеспечения надлежащего качества судебно- бухгалтерских экспертиз важно, чтобы они не проводились изолированно специалистами, даже если они профессионалы. Необходимо, чтобы проведение экспертизы контролировалось, материалы экспертиз анализировались, обсуждались, а положительный опыт передавался другим экспертам-бухгалтерам. Однако высокое качество судебно-бухгалтерской экспертизы не может быть обеспечено без овладения экспертом-бухгалтером юридическими знаниями, особенно процессуальное право. Это обусловило создание специальных учреждений судебно- бухгалтерской экспертизы, которые имеют в своем составе высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету, анализу и контролю.
Уже в 1920-х гг. создаются разные профессиональные организации работников учета. В Москве и Петрограде впервые были созданы различные общественные организации работников учета, одной из задач которых было производство судебно-бухгалтерских экспертиз. Наиболее важным шагом в организации судебно-бухгалтерской экспертизы было создание в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при Народном комиссариате Рабоче-крестьянской инспекции СССР с широкой сетью местных органов (республиканских, губернских, окружных и уездных).
Считается, что до 1925 г. органы дознания или суд просто назначали экспертов из числа работающих в данном регионе главных бухгалтеров, а специалистов в области судебной бухгалтерии не было. Сотрудники этого института пользовались исключительным правом при даче заключения по требованию государственных органов по всем вопросам счетоводства, счетоведения и отчетности. В то же время данная норма права не получила практического применения. Это было связано с двумя обстоятельствами. Во-первых, она противоречила действовавшему процессуальному законодательству, согласно которому следователю и суду предоставлялось право назначать эксперта по своему выбору. Во-вторых, большинство сотрудников института одновременно состояло на службе в других государственных и общественных организациях.
В 1925-1930-х гг. были созданы отделы работников учета при московском и ряде других областных отделов профсоюза советских и торговых служащих. Для этих объединений ИГБЭ был как бы бухгалтерской инспекцией, и 1 июня 1930 г. ИГБЭ Постановлением Совета народных комиссаров СССР был ликвидирован. 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было реорганизовано во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету (ВОССУ). И все права на проведение бухгалтерской экспертизы перешли сначала к ОРУ, а потом - к ВОССУ. Сосредоточение судебно-бухгалтерских экспертиз в одной организации оказало положительное влияние как на подготовку кадров экспертов-бухгалтеров, так и на производство судебно-бухгалтерской экспертизы. В этот период появляются первые методические пособия по вопросам судебно-бухгалтерской экспертизы. В частности, в 1935 г. Институтом уголовной политики была разработана и опубликована методика по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы. В 1937 г. изданы методические указания по расследованию дел о краже и растрате средств в разных отраслях народного хозяйства.
В связи с ликвидацией в 1936 г. ВОСУ руководство судебно-бухгалтерской экспертизой было возложено на созданное при Прокуратуре СССР Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы с филиалами на местах. Это положило начало существованию в СССР специализированного учреждения. Его основной деятельностью стало проведение судебно-бухгалтерских экспертиз, обобщение передового опыта, разработка методологии и методики экспертного исследования, подготовка кадров экспертов-бухгалтеров и повышение их квалификации. К сожалению, в 1937 г. это учреждение было передано в ведение Народного комиссариата юстиции, а в 1938 г. ликвидировано. 11 октября 1938 г. следственным органам и судам, в сущности, было возвращено право самим находить «сведущих лиц» и привлекать их в качестве экспертов. И только в 1952 г. при Министерстве финансов СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы (ГБЭ) с филиалами при министерствах союзных и автономных республик, а также при краевых и областных финансовых управлениях, при финансовых управлениях Москвы и Ленинграда. На Бюро ГБЭ и его филиалы было возложено проведение бухгалтерской экспертизы по уголовным и гражданским делам по заданию органов расследования, прокуратуры и суда. В 1957 г. Бюро ГБЭ при Министерстве финансов СССР было ликвидировано, а его филиалы при министерствах финансов союзных республик преобразованы в самостоятельные Бюро ГБЭ. Филиалы Бюро на местах были сохранены. Бюро ГБЭ при Министерстве финансов РСФСР по-прежнему разрабатывало вопросы теории и практики производства судебно-бухгалтерских экспертиз (издало, в частности, 12 методических пособий и писем). На него возлагалось проведение бухгалтерских экспертиз как по уголовным, так и по гражданским делам, рассматриваемым судами и арбитражем. В 1962 г. учреждения бухгалтерской экспертизы были переданы в систему министерств юстиции союзных республик. В ряде мест действовали бюро бухгалтерской экспертизы при научно-исследовательских институтах или при университетах. Бюро и их филиалы руководствовались нормами соответствующей союзной республики. Непосредственно их деятельность регламентировалась положениями об экспертном учреждении и инструкциями. Такая организация судебно-бухгалтерской экспертизы улучшила юридическое обоснование заключений экспертов-бухгалтеров.
В РСФСР был создан Центральный научно-исследовательский институт судебной экспертизы (ЦНИИСЭ), которому была подчинена основная часть бюро судебной экспертизы и научно-исследовательские лаборатории судебных экспертиз, в составе которых были бюро бухгалтерской экспертизы. Остальными бюро бухгалтерской экспертизы и ЦНИИСЭ руководил непосредственно отдел судебных экспертиз Юридической комиссии при Совете министров РСФСР. Во ВНИИСЭ была создана лаборатория бухгалтерской экспертизы, преобразованная в дальнейшем в научно-исследовательский отдел бухгалтерской экспертизы. Он разрабатывает научные методы судебно-бухгалтерской экспертизы и методические письма по вопросам ее производства. С организацией в сентябре 1970 г. Министерства юстиции СССР и министерств юстиции союзных республик все учреждения бухгалтерской экспертизы были переданы министерствам юстиции. В министерствах юстиции были созданы отделы судебных экспертиз, которые руководили периферийными учреждениями бухгалтерской экспертизы. В РСФСР отделы или группы бухгалтерской экспертизы были организованы в научно-исследовательских криминалистических лабораториях.
В 1990 г. ГБЭ при Министерстве юстиции РФ (Минюст РФ) было включено в состав Института судебных экспертиз того же министерства. В 1991 г. Всесоюзный институт судебной экспертизы был преобразован во Всероссийский, а в 1995 г. - Российский федеральный центр судебной экспертизы (РФЦЭ). В 1991-93 гг. продолжался процесс создания региональных НИЛСЭ и преобразования их отделов в самостоятельные лаборатории судебной экспертизы. В структуре созданной Федеральной службы налоговой полиции РФ были созданы специализированные отделы по производству судебно-экономических экспертиз по экономическим преступлениям в сфере налогов и налогообложения. В последующем появляется новое направление экономических экспертиз - налоговая экспертиза.
В настоящее время, согласно Положению о Минюсте РФ, утвержденному Указом Президента РФ 2 августа 1999 г., Минюст РФ в отношении экспертных учреждений осуществляет организационное и методическое руководство их деятельностью. Эта функция реализуется через Отдел экспертных учреждений как самостоятельное структурное подразделение Минюста РФ. Как свидетельствует практика, слияние всех экономических экспертиз в одном подразделении снижает качество бухгалтерских экспертиз, которые занимают самый большой удельный вес в рассматриваемых и уголовных, и гражданских, и арбитражных делах, связанных с вопросами экономики.
аффилированные лица;
условные обязательства и доходы;
экономические выгоды;
события после отчетной даты;
условные факты хозяйственной жизни;
отложенные налоговые активы и обязательства;
постоянные и временные разницы и др.
Содействуя
укреплению государственной законности, а также активно влияя на вскрытие и
устранение причин бесхозяйственности, возмещение причиненного ущерба,
судебно-бухгалтерская экспертиза вместе с тем помогает усовершенствовать
финансово-экономические отношения хозяйствующих субъектов в условиях рынка.
.3
Различия судебно-бухгалтерской экспертизы и внешней аудиторской проверки
Как известно, судебно-бухгалтерская экспертиза применяется в рамках гражданского, арбитражного или уголовного судопроизводства и назначается при необходимости использования специальных познаний для исследования хозяйственных операций, отраженных в документах конкретного дела.
Объект судебно-бухгалтерской экспертизы - хозяйственные операции, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации и зафиксированные в бухгалтерских документах организации.
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы - фактические нарушения установленного порядка проведения хозяйственных операций, имеющие отношение к рассматриваемому делу.
Основные задачи, решаемые при проведении судеб- но-бухгалтерской экспертизы:
подтверждение факта недостач или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также установление их размера, времени и места возникновения;
подтверждение обоснованности списания материалов, готовой продукции и товаров;
определение соответствия совершенных операций нормам закона; подтверждение, совершались ли хозяйственные операции в пределах и по правилам, установленным нормативными актами;
установление условий, которые привели к материальному ущербу или препятствовали своевременному его выявлению;
определение размера материального ущерба, причиненного в результате совершенных нарушений;
определение круга лиц, обязанных обеспечивать соблюдение требований ведения бухгалтерского
учета и контроля, нарушение которых привело к недостаче или хищению;
установление недостатков и нарушений в ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали совершению преступления;
подтверждение правильности документального оформления отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций и соответствие бухгалтерских данных показаниям лиц, проходящих (участвующих) по делу.
Поскольку вопросы, поставленные на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы, определяется судом или следователем, эксперт-бухгалтер не может отвечать на иные вопросы, не имеет права использовать в процессе исследования какие-либо дополнительные документы, кроме представленных, а так же не имеет право самостоятельно контактировать с участниками следственного процесса по обстоятельствам расследуемого дела.
К особым приемам, используемым при производстве судебно-бухгалтерской экспертизе, относится исследование доброкачественности документов с целью выявления подложных, фальсифицированных.
Заключение эксперта-бухгалтера используется следственными органами или судом в совокупности с другими доказательствами по рассматриваемому делу для установления наличия или отсутствия обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела и принятия решений, основанных на законе (ст. 55 ГПК РФ, ст. 64 АПК РФ).
Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза - это деятельность специалистов в области бухгалтерского учета по исследованию конкретных материалов и документов для установления наличия или отсутствия обстоятельств, имеющих значение в связи с рассмотрением (расследованием) гражданского или уголовного дела.
Аудиторская проверка - это деятельность специалистов в области бухгалтерского учета по сбору широкой информации, необходимой для оценки достоверности финансовой отчетности организаций, предназначенной широкому кругу пользователей.
Внешний аудит проводится независимой аудиторской организацией или индивидуальным аудитором на договорной основе с экономическим субъектом. В Российской Федерации, с точки зрения направленности аудиторской деятельности и отраслевых особенностей, подразделяется на: общий аудит, страховой аудит, аудит банков, аудит бирж, аудит внебюджетных фондов, аудит инвестиционных фондов.
Объектом аудиторской проверки является хозяйственная деятельность экономического субъекта, отраженная в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Предметом аудита является достоверность финансовой отчётности, т.е. полнота и оценки фактов хозяйственной деятельности, хозяйственных операций и финансовых результатов организации за отчетный период.
Задачи аудиторской проверки:
соблюдение установленных системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и заявленных в учетной политике: методики оценки активов, обязательств и собственного капитала;
установление полноты и точности отражения на бухгалтерских счетах и в учетных регистрах имущества, обязательств и хозяйственных операций;
соблюдение порядка составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторская проверка проводится по общему плану аудиторской проверки, в которой отражается её предстоящий объём, контрольные мероприятия по проверке качества работы. По каждому виду работ указываются исполнители и сроки проведения. Аудиторская проверка носит выборочный характер, поскольку проводится в ограниченный период времени; при этом при аудите, в отличие от другой формы контроля, указываются не все, а только существенные искажения в учете. Аудитор обладает широкими правами по сбору информации, необходимой для решения стоящих перед ним задач.
Итоговым документом аудиторской проверки становится аудиторское заключение, в котором выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности исследуемой организации.
Аудиторское заключение используется в качестве информационного источника для:
внутренних пользователей (собственники, учредители, управленческий персонал);
сторонних пользователей с прямым финансовым интересов (потенциальные инвесторы, банки, поставщики, кредиторы и другие участники хозяйственных взаимоотношений).
Таким образом, бухгалтерские первичные, учетные и отчетные документы организации являются объектом нескольких видов контроля, каждому из которых присущи разные цели и задачи, что предопределяет их различия.
Невозможность использования одного вида исследования бухгалтерских документов вместо другого обусловлено совокупностью ограничений, определённых для лица, проводящего такое исследование. Действительно, выборочный характер исследования аудитора не может претендовать на абсолютную точность, которая необходима для правильного разрешения гражданского или уголовного дела (например, определения суммы недостачи). В тоже время эксперт, являясь процессуальным лицом, не может заниматься сбором необходимой экономической информации по исследуемому объекту, как аудитор.
Резюмируя
вышеизложенное, можно сделать вывод, что принципиальное отличие
судебно-бухгалтерской экспертизы от аудиторской проверки состоит в том, что
судебно-бухгалтерская экспертиза связана с процессуальными отношениями, которые
возникают в ходе судебного рассмотрения (или предварительного расследования)
конкретных гражданских, арбитражных или уголовных дел, а аудиторская проверка
строится на отношениях равноправия сторон, регулируемых нормами гражданского
материального права.