Материал: НК_2_комм_Ялбулганов_2007

4) расходы должны быть реально осуществлены.

Тем не менее в некоторых случаях бывает недостаточно соблюсти все перечисленные условия с целью включения затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с этим следует указать на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 14231/05. Дело, рассматриваемое в Высшем Арбитражном Суде, в судах первой и апелляционной инстанций было решено в пользу налогового органа, а в кассационной - в пользу налогоплательщика. Рассматриваемый вопрос был связан с возможностью включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. По мнению суда кассационной инстанции, налогоплательщик вправе включить в расходы любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Поскольку использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, то все критерии по ст. 252 НК РФ соблюдены. Схожую позицию высказал ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16.

Однако Высший Арбитражный Суд отменил решение кассационной инстанции и указал на невозможность включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов. Основные аргументы были следующие:

1) соответствие затрат на приобретение земельных участков критериям ст. 252 НК РФ не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль;

2) расходы, связанные с производством и реализацией, формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Это означает использование участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств. Следовательно, стоимость земли не переносится на производимую продукцию и не может единовременно списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией;

3) расходы на приобретение основных средств включаются в расходы только путем начисления амортизации. Земля является основным средством, но не подлежит амортизации. Следовательно, стоимость земли не может списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией путем начисления амортизации (то есть не единовременно).

На основании таких доводов Высший Арбитражный Суд принял решение о невозможности включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Следует обратить внимание на то, что Высший Арбитражный Суд фактически поддержал позицию Минфина России, высказанную в письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83. Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенных в ст. 254 НК РФ. Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества не относятся к материальным в соответствии со ст. 254 НК РФ, то они при налогообложении не учитываются.

Приведенное решение Президиума Высшего Арбитражного Суда на данный момент фактически перестало играть какую-либо роль в формировании арбитражной практики, касающейся вопроса включения в состав расходов затрат на приобретение земельных участков. Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ глава 25 НК РФ была дополнена статьей 264.1 о расходах на приобретение права на земельные участки. Такие расходы теперь должны включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Важно то, что такая норма распространяется только на приобретение права на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Право должно быть приобретено в период с 1 января 2007 года до 31 декабря 2011 года.

Тем не менее данное Постановление Президиума ВАС продолжает быть актуальным в отношении условий включения тех или иных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Для принятия расходов к учету недостаточно соблюдения критериев, установленных в ст. 252 НК РФ: необходимо исходить из системного толкования норм главы 25 НК РФ.

Методы признания расходов и доходов

НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- метод начисления;

- кассовый метод.

Метод начисления применяется наиболее часто, поскольку налогоплательщик не должен соблюдать какие-то условия с тем, чтобы получить возможность применения данного метода. При методе начисления:

1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

2) расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.

Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

НК РФ устанавливает, в какие конкретно моменты следует признавать получение дохода или осуществление расхода. Для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации. При этом реализацией, в соответствии со ст. 39 НК РФ, считается передача права собственности. В связи с этим арбитражные суды признают моментом получения дохода от реализации дату подписания акта приема-передачи или иной момент в соответствии с заключенным договором или гражданским законодательством (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2005 N А10-4058/04-11-Ф02-23/05-С1). Датой реализации имущества, переход права собственности на которое подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на такое имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав (Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05).

В отношении внереализационных доходов п. 4 ст. 271 НК РФ устанавливает особенности в определении даты получения для отдельных видов доходов.

Порядок признания расходов по методу начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Данная статья указывает также на порядок определения дат осуществления отдельных видов расходов: материальных, амортизации, на оплату труда, на ремонт основных средств, по обязательному и добровольному страхованию, внереализационных и прочих.

Для применения кассового метода организация должна выполнить ряд условий:

1) организация не должна иметь статус банка;

2) сумма выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала должна быть не более 1 млн. рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода по кассовому методу признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Если налогоплательщик превысил предельный размер суммы выручки от реализации, он должен перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором допущено превышение.

Налоговые ставки

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены ст. 284 НК РФ.

Итак, установлены:

1) общая налоговая ставка: 24%.

При этом сумма налога распределяется между бюджетами в следующем соотношении: 6,5% идет в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджеты субъектов РФ. Однако законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлен меньший размер ставки налога, поступающего в региональные бюджеты, однако он не может быть менее 13,5%;

2) специальные налоговые ставки: см. таблицу 5.

Таблица 5

Важно, что все налоги, исчисленные по специальным налоговым ставкам, подлежат зачислению в федеральный бюджет.

Налоговая база

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль же определяется в соответствии со ст. 247 НК РФ в зависимости от того, каков объект налогообложения.

Выделим основные положения, касающиеся определения налоговой базы.

1. В главе 25 НК РФ установлены различные ставки налога на прибыль организаций. По общему правилу такая ставка составляет 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Однако для отдельных объектов налогообложения могут быть зафиксированы иные налоговые ставки.

Исходя из этого НК РФ определяет, что:

- налоговая база по прибыли, облагаемой по одинаковой ставке, определяется суммарно; формируется одна налоговая база;

- налоговая база определяется отдельно по каждой налоговой ставке, если прибыль облагается по различным налоговым ставкам; формируются различные налоговые базы. В связи с этим по одной налоговой базе прибыль определяется исходя из разницы доходов и расходов, произведенных в рамках операции, объект налогообложения по которой соответствует конкретной налоговой ставке. Так, например, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу, полученную от операций с ценными бумагами (облагаемую по одной ставке), на сумму убытков от основной деятельности, облагаемой по иной ставке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2006 по делу N А17-4962/5-2005).

2. Согласно п. 1 ст. 313 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. В ст. ст. 314 - 320 НК РФ содержатся положения, регулирующие порядок ведения налогового учета. Особенности ведения налогового учета организациями-налогоплательщиками установлены ст. ст. 321 - 333 НК РФ для отдельных организаций или в зависимости от конкретных операций. Об этом подробнее см. в Отдельных особенностях, связанных с налогом на прибыль организаций.

Перечень первичных документов, порядок их заполнения, обязательные реквизиты регулируются бухгалтерским законодательством, в частности Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Бухгалтерский и налоговый учет взаимосвязаны, но являются двумя различными формами учета, которые должна вести организация. Понятие налогового учета в России появилось именно с введением в действие главы 25 НК РФ.

3. В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, для которых НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытков.

Обособленный учет расходов и доходов необходим также для организаций в случае ведения ими деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций (п. 9 ст. 274 НК РФ):

- деятельности, относящейся к игорному бизнесу (при этом расходы в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности организации определяются пропорционально доле доходов организации от игорного бизнеса в совокупном доходе организации;

- деятельности организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;

- сельскохозяйственной деятельности в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

4. В соответствии с п. 3 ст. 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме.

Доходы от реализации, полученные в натуральной форме, если иное не установлено НК РФ, учитываются исходя из цены сделки в соответствии со ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются исходя из цены сделки в соответствии со ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Порядок определения рыночной цены аналогичен установленному абз. 2 п. 3 и п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Цена определяется на момент реализации или совершения внереализационных операций, при этом в цену не включаются налог на добавленную стоимость и акциз.

5. Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ прибыль (доходы и расходы) налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если же в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю и налог на прибыль организации не уплачивается. Под убытком в данном случае понимается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения.

Порядок и условия принятия убытков установлены ст. 283 НК РФ. Здесь регламентирован порядок переноса убытков на будущее. Согласно действующей редакции НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. При этом в текущем налоговом периоде финансовый результат организации должен быть положительным.

Перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, когда был получен убыток. С 1 января 2007 года организации могут переносить убытки в полном объеме (ранее действовало ограничение, согласно которому сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом).

Убытки, понесенные более чем в одном налоговом периоде, должны переноситься в той очередности, в которой были произведены (начиная от убытков, понесенных ранее).

Для подтверждения объема понесенного убытка налогоплательщик обязан хранить подтверждающие такой убыток документы.