2) 80 процентов отчислений подлежит направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для распределения указанных доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами согласно приложению 5 к настоящему Федеральному закону с отражением указанных доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02190 01 0000 110 и 1 03 02200 01 0000 110.
3. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"
Налог на доходы физических лиц установлен гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ относится к категории федеральных налогов. Согласно п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Налогоплательщики
Как указано в ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации понимаются как физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).
Объект налогообложения
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается доход физического лица. В соответствии с положениями данной статьи объект налогообложения различен для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации и для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (то есть для лиц, находящихся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев), объектом налогообложения являются доходы, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения является только доход, полученный от источников в Российской Федерации. Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Представляется целесообразным рассмотреть вопрос о том, какие доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации, а какие - доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Следует отметить, что в случае, если невозможно однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В таком же порядке определяется доля названных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Следует отметить, что как перечень доходов от источников в Российской Федерации, так и перечень доходов от источников за пределами Российской Федерации являются открытыми, так как к доходам от источников в Российской Федерации, помимо указанных, также относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, а к доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации. Перейдем к рассмотрению конкретных видов доходов, названных в п. п. 1 и 3 ст. 208 НК РФ.
Дивиденды и проценты будут являться доходом от источников в Российской Федерации в случае, если они получены от российской организации, проценты также будут являться доходом от источников в Российской Федерации в случае, если они получены от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, кроме процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации; к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, к которой относится:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Доходом от источников в Российской Федерации являются страховые выплаты при наступлении страхового случая, если данные выплаты получены от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Если страховые выплаты при наступлении страхового случая получены от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, то такие страховые выплаты будут являться доходом от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав являются доходами от источников в Российской Федерации, а от использования авторских или смежных прав за пределами Российской Федерации - доходами от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от использования имущества, находящегося в Российской Федерации, если имущество находится за пределами Российской Федерации, то доходы от его использования будут доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы от реализации могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.
При реализации недвижимого имущества данный доход считается доходом от источников в Российской Федерации, если реализуемое недвижимое имущество находится в Российской Федерации, если реализуемое недвижимое имущество находится за пределами Российской Федерации, то доход от его реализации будет доходом от источников за пределами Российской Федерации. Доход от реализации акций или иных ценных бумаг признается доходом от источников в Российской федерации в случае, если реализация осуществляется в Российской Федерации, если реализация осуществляется за пределами Российской Федерации, то доход считается полученным от источника за пределами Российской Федерации. Также доход считается полученным от источников за пределами Российской Федерации при реализации за пределами Российской Федерации долей участия в уставных капиталах иностранных организаций, при реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организации полученный доход считается доходом от источников в Российской Федерации. Также доходом от источников в Российской Федерации считается доход от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, при реализации прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, доход от такой реализации считается доходом от источников за пределами Российской Федерации. Доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу, являются доходами от источников в Российской Федерации, доходы от реализации иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации является доходом от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное правило не распространяется на вознаграждения, выплачиваемые директорам, и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа). В данном случае названные выплаты будут считаться доходом от источников в Российской Федерации, если организация является налоговым резидентом Российской Федерации, место нахождения (управления) которого - Российская Федерация, в случае если источником выплат является иностранная организация, то такие выплаты будут считаться доходом от источников за пределами Российской Федерации независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности названных лиц.