В данном случае законодатель в НК даже не делегирует субъектам исполнительной власти соответствующих полномочий по определению перечня налоговых рисков и критериев их оценки; отсутствием правовой определенности при установлении перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Четкого перечня рисков и незыблемых критериев их оценки нет даже на уровне руководства ФНС России [Лукашева Е.А., 1973: 89-123, 246-287]. Это нивелирует применение риск- ориентированного подхода в налоговом контроле, подменяя его дискрецией или не имеющим предсказуемых правовых пределов административным усмотрением должностных лиц налоговых органов. В Приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» указаны лишь общедоступные 12 критериев всех налоговых рисков. Эти критерии также обозначаются как «основные» для отбора налогоплательщиков с целью проведения в отношении них выездной налоговой проверки. Это косвенно свидетельствует о наличии необнародованного перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Данный вывод подтверждает руководство ФНС России; в частности, в докладе в Совете Федерации о работе АСК «НДС-2» заместитель руководителя ФНС России Д.В. Егоров упоминает 84 критерия, на основании которых оценивается риск налогоплательщика [Егоров Д.В., 2015: 13].
Несмотря на кодификацию в НК налогового контроля, фактически применяются открытые перечни налоговых рисков и неопределенные критерии их оценки на основании приказов ФНС и многочисленных разъяснений в письмах ФНС как нормативного, так и индивидуального толкования. В письмах о налоговых рисках ФНС зачастую строит свою позицию на истолкованных ее руководством с неизменным антиуклонительным и пробюджетным подходом судебных актах по налоговым спорам и правовых позициях Конституционного Суда. Определенность и стабильность в этом вопросе отсутствует. Внедрение автоматизированных информационных систем агрегирования информации в оценку налоговых рисков органами налогового контроля только усугубляет ситуацию, так как алгоритмы отбора информации этими системами при реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле не формализованы и не обнародованы. Сами системы совершенствуются в процессе их применения и предназначены для служебного пользования, за исключением открытых на интернет-сайте ФНС упомянутых ранее разделов «Прозрачный бизнес» или «Риски бизнеса: проверь себя и своего контрагента». При этом налоговые органы используют все возможности международного обмена налоговой информацией, межведомственного и внутриведомственного взаимодействия для обнаружения с целью последующей пробюджетной оценки налоговых рисков. Такая работа ведется непрерывно на основе данных АИС «Налог-3», данных учетной системы налогоплательщика при налоговом мониторинге, при запросах сведений без проведения налоговых проверок, на комиссиях по легализации налоговой базы, при каждой камеральной проверке налоговой декларации и выездной налоговой проверке.
Заключение
В создании понятной налогоплательщикам и иным участникам налоговых правоотношений и полезной стране системы риск-ориентированного подхода в налоговом контроле порой отсутствует заинтересованность публичной власти. Объясняется это укоренением в правосознании концепции всесильного государства, которое может «при необходимости», исходя из целесообразности, действовать вне правового поля. Риск-ориентированный подход в налоговом контроле, без правовой регламентации которого налоговый комплаенс теряет смысл, зависит от политической и экономической конъюнктуры.
Только определение четких правовых критериев налоговых рисков и формализация в НК РФ подходов к их оценке с позиций гуманистической философии права и концепции законности создаст нормативно-правовую основу действенного механизма правового регулирования налогового комплаенса. Реализация такого механизма целиком и полностью будет зависеть от правовой политики и правосознания должностных лиц публичной администрации и судей, которые являются определяющими векторами в системе правоприменения.
Тенденция налоговых органов руководствоваться принципом бюджетной целесообразности при применении риск-ориентированного подхода в налоговом контроле, зачастую поддерживаемая судами, приводит к нивелированию базовых принципов права: приоритета прав и свобод человека и гражданина, законности, гласности (открытости), гуманизма. Это снижает уровень правовых и организационных гарантий реализации правового статуса налогоплательщика как личности в стране. Последствия таких тенденций были описаны Г.Ф. Шершеневичем в его публичной лекции 1897 г. «О чувстве законности» [Шершеневич Г.Ф., 2016: 449-471]: «Недостатки законодательства вместо того, чтобы обнаружиться явно в отдельных случаях, обращая на себя внимание общества, прессы, администрации, и вызвать соответствующие времени изменения в законодательстве, продолжают существовать и в тиши причинять несправедливые страдания. Вредное влияние указанной практики сказывается далее в том, что теряется в обществе всякая уверенность, какое же право действует -- то ли, которое написано в законодательстве, или же то, которое применяют суды. При такой тенденции никто не может знать действующего права. Самый глубокий знаток законодательства не может дать никаких указаний обращающемуся к нему за советом, потому что все зависит от взгляда суда. Дать указания может не тот, кто знает законы, а тот, кто знает судей, их взгляды, направление. В одном суде устанавливается одна практика, в другом -- другая. При перемене личного суда меняется и точка зрения на многие судебные вопросы.
Не нужно доказывать, насколько такая практика подрывает законный порядок, насколько она разрушает главную основу последнего -- чувство законности населения».
В связи с этим ощущается необходимость переоценки социальной роли права в условиях развития информационного общества: сохраняется ли регулирующая роль права и регулятивная его функция в качестве основной, либо она становится обслуживающей. При этом только фактическое признание и обеспечение государством верховенства права с его регулирующей ролью, которая проявляется в реализации регулятивной функции, в условиях внедрения современных технологий во всех сферах жизнедеятельности, в частности, в налоговом контроле, позволит сформировать гражданское общество и обеспечить реализацию прав и свобод человека и гражданина.
В налоговом праве поддержание баланса публичных и частных интересов и укрепление доверия гражданского общества к институтам государства и права возможно только при установлении и закреплении бесспорных критериев оценки налоговых рисков как критериев противоправного поведения при реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле. При этом важно обеспечить унифицированные подходы как налоговых органов, так и налогоплательщиков к пониманию, оценке этих рисков и к управлению ими. Всем заинтересованным субъектам налогового права и участникам налоговых правоотношений должна быть обеспечена возможность не только объективной оценки налоговых рисков, но и предотвращения их до возникновения налоговых правоотношений. Для этого в налоговом законодательстве должна быть четко определена унифицированная административная процедура как налоговых рулингов, т.е. получения мотивированных мнений налоговых органов, так и заключения соглашений с налоговыми органами о налоговых последствиях совершаемых налогоплательщиками деловых операций. Правовая регламентация такой административной процедуры должна обеспечивать ее полную определенность и возможность применения всеми без исключения налогоплательщиками, налоговыми агентами и финансовыми организациями в их взаимоотношениях с налоговыми органами.
налоговый комплаенс законодательство правовой
Библиография
1. Алексеев С.С. Право: азбука -- теория -- философия: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. 711 с.
2. Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109-115.
3. Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. М.: Норма, 2009. 247 с.
4. Вольвач Д.В., Кадет А.В. Кто владеет информацией, владеет и налоговой базой // Налоговед. 2016.№ 6. С. 15-25.
5. Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Шаповалов, 2018. 1086 с.
6. Егоров Д.В. О практике ФНС России при внедрении риск-ориентированного подхода при осуществлении контрольно-надзорной деятельности // (дата обращения 22.12.2017) Зорькин В.Д. Право в цифровом мире // Российская газета. 2018. 30 мая. С. 1-4.
7. Лукашева Е.А. Социалистическое правосознание и законность. М.: Юридическая литература, 1973. 344 с.
8. Пепеляев С.Г. Об универсальном значении статей 3 и 17 НК РФ // Налоговед. 2018. № 9. С. 4-5.
9. Пепеляев С.Г. Ст. 54.1. -- шаг к необходимости введения налогового комплаенса? // Законодательство. 2018. № 8. С. 5-9.
10. Соколов Д.В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий // Налоговед. 2017. № 11. С. 43-50.
11. Шершеневич Г.Ф. О чувстве законности. Избранное. М.: Статут, 2016. С. 449-471.
12. Baker P. (2004) Book Review: “The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties” by J. More. Gray's Inn Tax Chambers Review, vol. 4, no 1, p. 131 р.
13. Branham E. (2009) Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues. Hastings Law Journal, no 60, p. 15071532.
14. Eckhoff R. (1996) Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat. StuW, no. 2, p. 107-122.
15. Lederman L. (2003) Tax Compliance and the Reformed IRS. University of Kansas Law Review, no 51, p. 971-974.
16. Alekseev S.S. (1999) [Law: Fundamentals, Theory, Philosophy]. Moscow: Statut, 711 p. (in Russian)
17. Arakelov S.A. (2018) [New legislative instruments to tackle tax evasion in Russia]. Zakon, no 5, pp. 109-115 (in Russian)
18. Baker P. (2004) Book Review: The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties by J. More. Gray's Inn Tax Chambers Review, vol. 4, no 1, p.131.
19. Branham E. (2009) Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues. Hastings Law Journal, no 60, pp. 1507-1532.
20. Eckhoff R. (1996) Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat. StuW, no 2, p. 107122 (in German)
21. Egorov D.V. (2015) [Russian federal tax service on the risk oriented approach to perform oversight]. \ (accessed 22.12. 2017)
22. Gidirim V.A. (2018) [Fundamentals of international corporate taxation]. Moscow: Shapovalov, 1086 p. (in Russian)
23. Lederman L. (2003) Tax Compliance and the Reformed IRS. University of Kansas Law Review, no 51, p. 971-974.
24. Lukasheva E.A. (1973) [Socialist Legal Consciousness and Law]. Moscow:Yuridicheskaya literature, 344 p. (in Russian)
25. Pepelyaev S.G. (2018) [On the all-purpose nature of articles 3 and 17 in the RF Tax Code]. Nalogoved, no 9, pp. 4-5 (in Russian)
26. Pepelyaev S.G. (2018) [Article 54.1 and a step towards tax compliance]. Zakonodatel- stvo, no 8, pp. 5-9 (in Russian)
27. Sokolov D.V. (2017) [Historical and legal genesis of tax commissions]. Nalogoved, no 11, pp. 43-50 (in Russian)
28. Shershenevich G.F. (2016) [On the Sense of Legality]. Moscow: Statut, pp. 449-471 (in Russian)
29. Vitruk N.V. (2009) [General Theory of Legal Liability]. Moscow: Norma, 247 p. (in Russian) Volvach D.V., Kadet A.V. (2016) [Master of information is master of tax base]. Nalogoved, no 6, pp. 15-25 (in Russian)
30. Zor'kin V.D. (2018) [Law in digital world]. Rossiyskayagazeta. May 30, pp.1-4 (in Russian)