В связи с этим стоит обратить внимание на следующие негативные тенденции в механизме правового регулирования при внедрении современных технологий в налоговый контроль, которые предстоит преодолеть как не согласующиеся с ценностями гуманистической философии права и концепцией правозаконности.
Во-первых, именно для этой сферы характерна недостаточная определенность правовых норм; преобладает рамочное правовое регулирование с детализацией не определенных законом правовых норм на подзаконном уровне в юридико-технических актах, которые зачастую принимаются для служебного пользования, т.е. не подлежат официальному опубликованию. Все это сопровождается широкой дискрецией в правоприменительной практике, предполагающей реализацию возможностей для налаживания и совершенствования работы информационных систем в текущем режиме. Речь идет о генерировании и выявлении налоговых рисков в деятельности налогоплательщиков системой АИС «Налог-3». Налоговые риски рассматриваются как критерии противоправного поведения налогоплательщиков, т.е. как основания для применения мер государственного принуждения. Их генерирование и обнаружение в текущем режиме автоматизированной информационной системой налоговых органов нивелирует правовые гарантии налогоплательщиков. Не допускается установления оснований ответственности не в законе и ретроспективного применения норм о юридической ответственности.
Во-вторых, имеет место динамичность в развитии информационных технологий с опережением адекватного ей правового регулирования, что обусловлено факторами ускоренного технологического развития, с одной стороны, консервативностью правовой системы и бюрократизацией механизма правового регулирования, с другой. В результате складывается ситуация массового неприменения форм и методов налогового контроля, предусмотренных налоговым законодательством, и применения нелегализованных способов и актов налогового контроля в целях предупреждения нарушений налогового законодательства и злоупотреблений субъективным налоговым правом.
Оценка налоговых рисков и управление ими
В свете вышеизложенного возникает вопрос о налоговом комплаенсе как системе организации надлежащего документооборота, которая позволила бы избежать либо в максимальной степени минимизировать возможные налоговые риски. Фактические обстоятельства деятельности субъектов налогообложения при этом, конечно, должны соответствовать их документальному подтверждению.
Налоговый комплаенс -- это система организации исполнения налоговых обязательств, в том числе налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации во взаимодействии с субъектами налогового администрирования, которая полностью исключает либо сводит к минимуму возможность нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом. В понимании налоговой администрации в России построение системы налогового комплаенса основано на взаимной информационной открытости либо транспарентности налоговых органов для налогоплательщиков, а налогоплательщиков -- для налоговых органов. Реализация риск-ориентированного подхода в налоговом контроле предполагает постепенный переход от вертикальных налоговых правоотношений к горизонтальным. При этом вертикальные налоговые правоотношения основаны на периодической налоговой отчетности налогоплательщиков перед налоговыми органами, налоговых проверках и актах управления налоговых органов, адресованных налогоплательщикам. Горизонтальные налоговые правоотношения основаны на ведении налогоплательщиками налогового учета в электронной форме с обеспечением доступа к этой системе налогового органа в текущем режиме для целей наблюдения либо мониторинга. При таком подходе только вопросы толкования норм налогового законодательства и пределов административного усмотрения при оценке злоупотреблений субъективными правами, предоставленными налогоплательщикам, налоговым агентам и кредитным организациям, могут вызывать налоговые споры.
Когда мы говорим о налоговом мониторинге (раздел V.2. «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ), речь идет о специальном сервисе для крупнейших налогоплательщиков. Налоговый мониторинг основан на внедрении новейших информационных технологий электронного взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов по телекоммуникационным каналам связи. Это обеспечивает возможность свободного доступа налоговых органов в систему налогового учета налогоплательщиков для выявления существенных налоговых рисков. Налогоплательщики, состоящие на налоговом мониторинге, являются бюджетообразующими, а с учетом риск-ориентированного подхода администрирующие их налоговые органы контролируют фактически организацию ими системы налогового комплаенса и выявляют недостатки ее функционирования. Поэтому с введением налогового мониторинга, основанного на внедрении современных информационных технологий в налоговый контроль можно говорить о том, что на смену налоговой проверке как традиционному методу налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога приходит налоговый аудит системы налогового комплаенса в компании, основанной на автоматизированной информационной системе налогового учета.
Так, в настоящее время налогоплательщики имеют возможность взаимодействовать с налоговыми органами для целей налогового комплаенса и управления налоговыми рисками в рамках налогового мониторинга и/или используя информационный ресурс «Риски бизнеса: проверь себя и своего контрагента» (либо «Прозрачный бизнес»). Этот информационный ресурс является открытой публике частью системы АИС «Налог-3». Кроме того, у налогоплательщиков имеется возможность управлять своими налоговыми рисками путем ответов на внепроверочные запросы налоговыми органами необходимых для налогового контроля документов и участия в заседаниях комиссий по легализации налоговой базы. Налогоплательщики также могут выстраивать взаимодействие с проверяющими в ходе мероприятий налогового контроля при проверке либо мониторинге, при возражениях на акты проверок и дополнений к ним, при подаче жалоб, при участии в рассмотрении материалов налогового контроля и жалоб налогоплательщиков в налоговых органов.
Отсутствие либо ненадлежащая организация налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями системы внутреннего налогового контроля (налогового комплаенса) может повлечь возникновение налоговых рисков. Обнаружение налоговыми органами налоговых рисков в деятельности налогоплательщиков проявляется прежде всего в направлении налоговыми органами запросов вне мероприятий налогового контроля, в вызове налогоплательщиков, налоговых агентов, их законных либо уполномоченных представителей, законных либо уполномоченных представителей кредитных организаций на заседания комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы. Надо отметить, что направление подобных запросов и создание таких комиссий являются нелегализованными должным образом формами, широко применяемыми налоговыми органами при получении информации о налоговых рисках для ее проверки и оценки соответствующих рисков [Соколов Д.В., 2017: 43-50]. По причине отсутствия налаженной системы налогового комплаенса налогоплательщик может быть включен в план выездной налоговой проверки с последующим принятием решения о назначении выездной налоговой проверки налогоплательщика. Если по результатам налоговой проверки будут подтверждены нарушения налогового законодательства, то к налогоплательщику могут быть применены восстановительные, карательные, пресекательные и обеспечительные мер административного принуждения, а при обнаружении признаков налоговых преступлений -- меры уголовной ответственности и уголовно-пресекательные меры с возможным взысканием с лиц, признанных виновными, налогов, пени и штрафов.
Риск назначения выездной налоговой проверки на основании налоговых рисков, выявленных в ходе камеральных налоговых проверок, возрастает в связи с внедрением системы АИС «Налог-3», т.е. нового сервиса, позволяющего на базе информационных технологий автоматически агрегировать все сведения о налогоплательщиках и выявлять нарушения ими налогового законодательства. Изготавливаемая на основе указанной информации справка о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом и информация, агрегированная в разделе «Прозрачный бизнес» или «Риски бизнеса: проверь себя и своего контрагента» в АИС «Налог-3», может создавать серьезные ограничения реализации правового статуса налогоплательщика. Так, наличие налоговой задолженности либо иной негативной налоговой информации о налогоплательщике препятствует его участию в тендерах на заключение сделок, в государственных закупках, создает ему препятствия для получения лицензий либо разрешений, а также при ведении им предпринимательской и иной экономической деятельности в связи с реализацией общей концепции проявления должной осмотрительности при выборе и проверке контрагентов.
В целом, несмотря на отсутствие в налоговом законодательстве правовых и организационных гарантий стимулирования правомерного поведения налогоплательщиков, налоговый комплаенс является условием: 1) надлежащей реализации правового статуса, который может быть ограничен из-за его отсутствия либо ненадлежащей организации; 2) как перевода на налоговый мониторинг, так и нахождения на нем; 3) ослабления налогового контроля в части фактического снижения интенсивности выездных налоговых проверок в отношении «общестатистического» налогоплательщика, их тематического охвата и глубины; 4) сокращения сроков проведения камеральной налоговой проверки по НДС при экспорте (ч. 1.2. ст. 165 НК РФ). При этом прямой зависимости между обеспечением налогового комплаенса налогоплательщиками и оценкой рисков налоговыми органами нет, особенно если речь идет о существенных для бюджета суммах налоговых обязательств.
В качестве стимулирующих правомерное поведение налогоплательщиков можно рассматривать открытый перечень смягчающих ответственность обстоятельств как в ст. 112 НК РФ, так и в ст. 4.2 КоАП РФ. Причем по НК РФ их установление налоговыми органами либо судами позволяет снизить штраф минимум в 2 раза. Кроме того, стимулирующей мерой является так называемая «коллекторская» криминализация, т.е. институт освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления при полном погашении налоговой задолженности, предусмотренный в прим. 3 к ст. 198 и в прим. 2 к ст. 199 Уголовного кодекса Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «Уголовный кодекс Российской Федерации» // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.. Следует также обратить внимание на возможность применения уголовной ответственности за налоговые преступления только при установлении прямого умысла. Необходимо также учитывать в качестве стимулирующего к надлежащей организации взаимодействия с налоговыми органами институт приостановления выездной налоговой проверки при противодействии налогоплательщика проведению в отношении него мероприятий налогового контроля. Приостановление выездной налоговой проверки позволяет увеличить срок давности привлечения к ответственности по НК РФ на период такого приостановления (в качестве меры стимулирования правомерного поведения налогоплательщика при проведении в отношении него выездной налоговой проверки (ч. 1.1 ст. 113)).
Риск-ориентированный налоговый контроль
Различные подходы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, с одной стороны, и субъектов налогового администрирования, с другой, в толковании налогового законодательства и оценке пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций могут приводить к реализации налоговых рисков. В частности, такая ситуация наблюдается при определении лица, которое является фактическим получателем доходов для целей налогообложения, когда налоговые органы считают достаточным ограничиться констатацией того, что лицо не является фактическим получателем доходов. При этом налоговые органы обходятся без какого-либо правового обоснования и доказывания своей позиции, а главное -- без установления лица, которое является фактическим получателем дохода Письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // (дата обращения 24.12.2018). В результате налогоплательщики не понимают ни законных оснований, по которым они лишаются налоговых льгот, ни того, какие субъекты имеют право применять нормы о налоговых льготах, предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в каких случаях такие льготы применяются и какими доказательствами обосновывается право на них.
При оценке налоговых рисков налоговые органы учитывают прежде всего фактические обстоятельства экономической деятельности налогоплательщиков, их экономический смысл и детальную документальность. При этом налогоплательщик не всегда об этом знает и при этом присутствует. АИС «Налог-3» позволяет оценивать налоговые риски и без участия заинтересованного лица, о противоправном поведении которого делаются выводы. Это нарушает принцип гласности юридической ответственности.
Налогоплательщик, его законные и уполномоченные представители могут участвовать фактически в процедуре оценки рисков в рамках заседания комиссий по легализации налоговой базы и при рассмотрении вопросов о предоставлении мотивированных мнений в рамках налогового мониторинга.
Ситуация объясняется и усугубляется отсутствием надлежащих правовых основ риск-ориентированного подхода налогового контроля, а именно: правовой регламентации критериев оценки налоговых рисков в приказе ФНС России Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС КонсультантПлюс. с разъяснением вопросов, возникающих при их применении, письмами ФНС России, которые носят нормативный характер. Налоговые риски и критерии их оценки устанавливаются на подзаконном уровне налоговой администрацией, на которую также возлагаются как правоприменительные, так и контрольные функции по их оценке. Однако налоговые риски и критерии их оценки являются определяющими для правового статуса налогоплательщика и существенных элементов юридического состава налогов, а в ст. 57 Конституции России предусмотрена обязанность уплаты только законно установленных налогов и сборов. При этом установить налог законом означает определить именно в законодательном акте о налогах и сборах все существенные элементы налогового обязательства и механизм его исполнения.