Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования
Е.В. Овчарова
старший преподаватель кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, кандидат юридических наук.
Статья посвящена рассмотрению налогового комплаенса как системы превенции нарушений налогового законодательства, с одной стороны, и оценки налоговых рисков с управлением ими, с другой. Такой подход к налоговому комплаенсу позволяет рассмотреть как подходы к оценке налоговых рисков налоговых органов, направленные на обнаружение нарушений налогового законодательства, так и налогоплательщиков, целью которых является оптимизация налогообложения законными способами. Налоговый комплаенс исследуется как система и предупредительных, и стимулирующих мер административного принуждения одновременно. Анализ системы этих мер строится с учетом их целей и оснований их применения, способа обеспечения ими правопорядка и содержания данных мер. Это позволило автору выявить недостатки как в правовом регулировании, так и в практике применения рассматриваемых мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства, выработать и предложить в статье способы решения указанных проблем.
В статье сделан вывод о ненадлежащих организационно-правовых гарантиях реализации правового статуса налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации из-за отсутствия определенного в налоговом законодательстве и закрытого, т.е. исчерпывающего перечня налоговых рисков и критериев их оценки. Вывод основан на системном правовом исследовании механизма правового регулирования налогового контроля, особенностей его организации, структуры и правового статуса органов налогового контроля в России. Предупредительные меры налогового комплаенса рассматриваются как часть системы мер административного принуждения в комплексе с пресекательными, обеспечительными, карательными и восстановительными мерами административного принуждения, которые применяются за нарушение налогового законодательства. При этом в статье положительно для совершенствования налогового комплаенса оцениваются перспективы перехода от вертикальных к горизонтальным налоговым правоотношениям, т.е. широкого внедрения налогового мониторинга как метода контроля и постепенного отказа от налоговых проверок по мере повышения эффективности риск-ориентированного подхода в налоговом контроле. Однако все это возможно только при внедрении концепции правозаконности в механизм правового регулирования налогового контроля, предполагающей реализацию в правовом регулировании и в правоприменительной практике всех конституционных принципов налогообложения и сборов.
Ключевые слова: налоговый комплаенс, предупредительные меры, превенция, риск-ориентированный подход, налоговые риски, управление налоговыми рисками, налоговый контроль, стимулирующие меры.
Abstract
Tax Compliance in Russia: Balance between Administrative Enforcement and Stimulating Measures
Elena V. Ovcharova
Senior Teacher, Faculty of Law, Moscow State Lomonosov University, Department of Public Finance, Candidate of Juridical Sciences.
The article is devoted to the examination of tax compliance as a system for preventing violations of tax legislation, on the one hand, assessing and managing tax risks, on the other hand. This approach to tax compliance allows for the examination of both: approaches, aimed at identifying violations of tax legislation, to the assessment of tax authorities' tax risks; and taxpayers whose goal is to optimize tax by lawful means. Tax compliance is analyzed as a system, simultaneously, of preventive and incentive measures of administrative enforcement as well. The analysis of the system of such measures is constructed having regard to both their purposes and the grounds for their application, the method by which they secure legal order, and the content of the measures in question. This has allowed the author to identify shortcomings in the legal regulation and in the practice of applying the measures under consideration of administrative enforcement for violations of tax legislation, as well as to devise and to propose in the article methods for resolving these problems. In the article, a conclusion is reached concerning improper legal and organizational guarantees of the implementation of the legal status of a taxpayer, a tax agent or a credit institution owing to the absence in tax legislation of a defined and closed (i.e. exhaustive) list of tax risks and criteria for assessing them. Such a conclusion is made based on systemic legal research of the mechanism of the legal regulation of tax control, specific aspects of organizing it, and the structure and legal status of tax control in Russia. Preventive measures of tax compliance are examined as part of a system of measures of administrative enforcement together with preclusive, provisional, punitive and restorative administrative enforcement measures are applied for the violation of tax legislation. At the same time, advantageously for the improvement of tax compliance, the prospects are assessed for a transition from vertical to horizontal tax relationships, i.e. wide implementation of tax monitoring as a method of tax control and a gradual withdrawal from tax audits to the extent that the effectiveness increases of a risk-oriented approach in tax control. However, all this is possible only if the concept of lawfulness is unconditionally embedded in the mechanism of legal regulation of tax control, such concept presupposing that all constitutional principles of taxes and levies will be implemented in legal regulation and law enforcement practice.
Keywords: tax compliance; preventive measures; prevention; risk-oriented approach; tax risks; managing tax risks; tax control; incentive measures.
Введение
Определенность правового статуса налогоплательщиков, в том числе при реализации этого статуса в налоговых правоотношениях, с одной стороны, и недопустимость нарушения как налогового законодательства, так и злоупотребления субъективным налоговым правом налогоплательщиков с целью неуплаты либо неполной уплаты налогов, с другой, всегда были проблемами, которые проявлялись и должны были решаться одновременно [Гидирим В.А., 2018: 706-819; Пепеляев С.Г., 2018: 4-9; Аракелов С.А., 2018: 109115].
Для их решения не только в законодательстве о налогах и сборах, но и в смежных с ним отраслях законодательства, а также в правоприменительной практике должен быть предусмотрен понятный всем правоприменителям и эффективный в реализации механизм правового регулирования, обеспечивающий соблюдение баланса публичных и частных интересов в налоговом праве и поддержание доверия гражданского общества к институтам государства и права.
Институт налогового комплаенса для обеспечения соблюдения налогового законодательства и незлоупотребления субъективным налоговым правом в налоговых правоотношениях рассматривается как система превенции налоговых правонарушений и преступлений и управления налоговыми рисками одновременно. При этом учитывается как Вестминстерский подход, основанный на дозволении налогоплательщику действовать наиболее выгодным для себя образом в условиях правовой неопределенности норм налогового законодательства [Baker P., 2004: 14] Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster (1936) // A.C. 1;19 TC 490., так и «принцип Рамзи», смысл которого сводится к ограничению возможности получения налоговой выгоды за счет создания искусственных правовых конструкций. Реализация «принципа Рамзи» предполагает, что при анализе действий налогоплательщика с точки зрения их существа необходимо рассматривать и цель, которую преследует закон W.T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982) // 54 TC 101..
Система превенции нарушений налогового законодательства и налоговых злоупотреблений
Предупреждение совершения административных правонарушений выделяется в качестве одной из задач института административной ответственности. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 3.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 06.02.2019) «Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» // СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1. (с изменениями и дополнениями) административное наказание применяется в целях предупреждения совершения новых правонарушений как самим правонарушителем (в этом заключается принцип частной превенции), так и другими лицами (в этом отражается принцип общей превенции). Однако реализация указанной задачи достигается не только карательными мерами административной ответственности, но и превентивными мерами организационного и информационного воздействия, обеспечивающими недопустимость нарушения норм налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.
Ориентация налогового контроля исключительно на обнаружение налоговых рисков, связанных с нарушением налогового законодательства и злоупотреблением субъективным налоговом правом, сопровождается проявлением весьма широкого административного усмотрения при их оценке. При этом указанный подход к налоговому контролю во многом заимствован из США [Lederman L., 2003: 971, 973-974; Branham E., 2009: 1507, 1524-1532].
Данная ситуация объясняется и усугубляется следующими обстоятельствами. Во-первых, налоговый контроль в России ведут централизованные системы налоговых органов (в отношении налогов и сборов, предусмотренных в НК РФ), таможенных органов (в отношении таможенных платежей, которые подведомственны Минфину России), органы управления государственными внебюджетными фондами -- Пенсионного фонда (в отношении страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения), Фонда социального страхования (в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Все указанные органы подведомственны Правительству Российской Федерации непосредственно либо опосредованно. Правительству подведомственны и подконтрольны Минфин и органы управления государственных внебюджетных фондов, а Минфину подведомственны и подконтрольны Федеральная налоговая служба (ФНС) и Федеральная таможенная служба с их территориальными органами Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (далее -- НК РФ); Закон Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 27.12.2018) «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492; Таможенный кодекс Евразийского экономического союза // Официальный сайт Евразийского экономического союза // URL: http://www.eaeunion.org (дата официального опубликования 12.04.2017); Федеральный закон от 03.08.2018 № 289-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2018. № 32 (ч. I). Ст. 5082; Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ (ред. от 07.03.2018) «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3803; Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ (ред. от 06.02.2019) «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2010. № 49. Ст. 6422.. Поэтому организационные системы налогового контроля можно охарактеризовать как федеральные, централизованные и организационно встроенные в иерархию федеральных органов исполнительной власти, что не обеспечивает независимый от Правительства России и от Минфина налоговый контроль.
Однако в рамках институционального независимого финансового контроля контрольно-счетные органы России, ее субъектов и муниципальных образований проверяют законность налоговых преференций, т.е. налоговых выгод и льгот. Это обеспечивает независимый от Правительства и Минфина России, органов исполнительной власти субъектов федерации и исполнительных органов местного самоуправления децентрализованный высший государственный либо муниципальный финансовый контроль за законностью предоставления налоговых преимуществ при исполнении налоговых обязанностей перед бюджетами соответствующего публичного образования. При этом налоговый контроль в системе исполнительной власти ведется на постоянной основе, а в системе контрольно-счетных органов функция налогового контроля реализуется факультативно, фрагментарно и ситуационно Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ (ред. от 07.02.2017) «О Счетной палате Российской Федерации» // СЗ РФ. 2013. № 14. Ст. 1649; Федеральный закон от 07.02.2011 N 6-ФЗ (ред. от 27.12.2018) «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» // СЗ РФ. 2011. № 7. Ст. 903..
Во-вторых, функция указанных органов по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов в контексте ст. 3 и п. 4 ч. 1 ст. 32 НК РФ и норм иных законодательных актов с учетом концепции правозаконности (конституционные основы которой заложены в ст. 18 и ст. 45 Конституции России) совмещается с функцией по администрированию подконтрольных налоговых платежей в качестве формирующих доходы бюджетов. Это искажает цель налогового контроля -- обеспечение законности налогообложения, так как при этом цель обеспечения поступления налоговых доходов в бюджет доминирует. Указанные функции несовместимы с их эффективной реализацией, особенно в целях надлежащей реализации функции налогового контроля. Такие функции дополняются административно-юрисдикционными функциями, предполагающими рассмотрение и пересмотр дел о нарушениях налогового и иных отраслей законодательства об обязательных платежах, применение мер административного принуждения за указанные нарушения, рассмотрение и урегулирование налоговых споров и споров, связанных с уплатой и администрированием иных обязательных платежей. Фактически налоговыми и иными органами, администрирующими обязательные платежи, также выполняются функции по выработке налоговой политики, подзаконному нормативному правовому регулированию и нормативному толкованию норм налогового и иных отраслей законодательства об обязательных платежах.
Поэтому вместо риск-ориентированного налогового контроля за законностью налогообложения, т.е. правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты обязательных платежей, складывается ситуация конфликта интересов органов налогового контроля, нацеленных главным образом на обеспечение исполнения бюджета по доходам в условиях системного экономического кризиса и бюджетного дефицита, и налогоплательщиков, рассчитывающих на определенность и стабильность налоговой системы. Конфликт интересов постоянно усугубляется, что приводит к нарастанию неуправляемых налоговых рисков, по-разному понимаемых налогоплательщиками и налоговыми органами. Налогоплательщики под фактором налогового риска понимают риск применения мер государственного принуждения за нарушение налогового законодательства, а налоговые органы -- фактор недоимки по обязательным платежам по причине как нарушения предписаний налогового законодательства, так и злоупотребления налогоплательщиком субъективным налоговым правом. Причем такая ситуация присуща не только России, но и иным странам [Eckhoff R., 1996: 107122], которые объединяют свои усилия в борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения.
При этом для реализации риск-ориентированного подхода в налоговом контроле приоритетной является камеральная налоговая проверка налоговой отчетности, при обнаружении налоговых рисков при камеральной налоговой проверке назначается выездная налоговая проверка. Проверки также типизированы по предмету с учетом высокого уровня налоговых рисков в определенных областях налогового контроля и с выделением в системе ФНС специализированных межрегиональных инспекций по камеральному контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС, по ценообразованию для целей налогообложения. Для налогового контроля в отношении бюджетообразующих крупнейших налогоплательщиков созданы специализированные межрегиональные и межрайонные инспекции соответственно федерального и регионального уровней Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС КонсультантПлюс; Приказ Минфина России от 17.07.2014 N 61н (ред. от 09.08.2018) «Об утверждении Типовых положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» // Российская газета. 2014. 17 декабря..
С целью управления потенциальными налоговыми рисками используются институты налоговых рулингов и соглашений с налоговыми органами, разъяснений налогового законодательства как налоговыми, так и финансовыми органами, а также получения правоустанавливающих документов, справок компетентных органов, иные формы получения необходимой для налогообложения информации от компетентных органов и их должностных лиц НК РФ, а также соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с другими государствами // СПС КонсультантПлюс.. Наиболее эффективными средствами профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере являются налоговые рулинги и соглашения с налоговыми органами. Они предполагают совместное определение налоговыми органами и налогоплательщиками налоговых последствий операций в сфере предпринимательской деятельности до их совершения. Результаты такой оценки отражаются в одностороннем административном акте налоговым органом (мотивированное мнение при налоговом мониторинге) либо в двустороннем административном акте налоговым органом и налогоплательщиком (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения). К сожалению, возможность получать налоговые рулинги и заключать соглашения о ценообразовании доступна только ограниченному числу крупнейших налогоплательщиков в силу как законодательных, так и административных ограничений их применения. Указанные административные акты являются обязательными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, поскольку ими руководствуются и налогоплательщики при определении налоговых последствий совершаемых операций, и налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля.