Что касается разъяснений налоговых органов (устных и письменных) и письменных разъяснений финансовых органов как индивидуальных актов по вопросам применения налогового законодательства, то стоит отметить их неэффективность в качестве средств профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере. Во-первых, их противоречивость в результате противоположных позиций финансовых и налоговых органов. Особенно эта противоречивость проявляется в письменных разъяснениях Минфина и ФНС, в которых указанные органы нередко занимают прямо противоположные позиции по одним и тем же вопросам налогообложения, несмотря на административную иерархию, в рамках которой ФНС подведомственна Минфину Указ Президента России от 09.03.2004 № 314 (ред. от 28.09.2017) «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» с изменениями и дополнениями, внесенными Указом Президента Российской Федерации от 20.05.2004 № 649 «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945; 2004. № 21. Ст. 2023; Указ Президента России от 15.05.2018 N 215 (ред. от 26.02.2019) «О структуре федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 2018. № 21. Ст. 2981. (следовательно, акты ФНС должны соответствовать актам Минфина, а в случае их противоречия акты ФНС подлежат отмене Минфином Постановление Правительства России: от 30.06.2004 N 329 (ред. от 29.09.2018) «О Министерстве финансов Российской Федерации» // СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3258; и от 30.09.2004 № 506 (ред. от 03.10.2018) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.). Кроме того, следует обратить внимание на функцию Минфина России по выработке государственной политики и нормативному правовому регулированию в области налогов и сборов, а также на обязательность для налоговых органов письменных разъяснений финансовых органов, данных в пределах их компетенции, в силу прямой нормы НК РФ (п. 5 ч. 1 ст. 32).
Во-вторых, такие разъяснения даются без вмешательства в финансово-хозяйственную деятельность субъектов, которым они направляются, т.е. без анализа как операций, о налоговых последствиях которых предоставляются разъяснения, так и их налоговых последствий применительно к обстоятельствам экономической деятельности субъектов, которым предоставляются разъяснения. Указанные обстоятельства исследуются только в рамках налоговых проверок, по результатам которых оформляются акты о выявленных нарушениях налогового законодательства и принимаются юрисдикционные решения о привлечении либо об отказе в привлечении к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Анализ налоговых последствий операций, основанный на исследовании налоговым органом в ходе налоговой проверки обстоятельств экономической деятельности проверяемого налогоплательщика, позволяет прийти к иным выводам, нежели те, которые были сделаны без его проведения в письменных разъяснениях финансовых и налоговых органов по запросу налогоплательщика. По этой же причине некоторые письменные разъяснения финансовых и налоговых органов о применении налогового законодательства не являются в должной степени определенными и понятными, чтобы субъект, которому они адресованы, имел возможность использовать их в финансово-хозяйственной деятельности.
Надежду в решении этого вопроса вселяет правовая позиция в Постановлении Конституционного Суда России от 28.11.2017 № 34-П по жалобе Акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта»11, которая по сути запретила Минфину России уклоняться от письменных разъяснений по вопросам налогообложения, даже если для этого необходимы специальные знания с учетом возможностей межведомственного взаимодействия.
Широкое административное усмотрение (дискреция) налоговых органов в борьбе со злоупотреблениями субъективными правами со стороны налогоплательщиков требует принятия налогоплательщиками адекватных превентивных мер. Получение налогоплательщиками правоустанавливающих документов и справок, а также реализация права на получение информации по вопросам налогообложения в иных формах являются недостаточными мерами профилактики налоговых правонарушений и злоупотреблений. Налогоплательщики не могут себя обезопасить от необоснованных претензий налоговых органов без создания и поддержания в актуальном состоянии системы документов, подтверждающих не только формальный статус, но и фактические обстоятельства их экономической деятельности как субъектов налогообложения. Только такой подход к организации документооборота в налоговом учете позволит налогоплательщикам использовать налоговые преференции.
Налоговые органы для целей контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов используют единую автоматизированную информационную систему «Налог-3» (АИС «Налог-3»). Система аккумулирует: данные регистрации актов гражданского состояния, данные государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, данные государственной регистрации прав на имущество, данные маркировки, данные анализа банковской деятельности, данные контрольно-кассовой техники, данные контрольной работы, данные АСК «НДС-2». Систематизация указанной информации на основе ее автоматизации с использованием современных технологий способствует обнаружению налоговых рисков, связанных как с нарушениями налогового законодательства, так и со злоупотреблением субъективным налоговым правом в масштабах страны. Часть данных АИС «Налог-3» находится в открытом доступе на сайте ФНС в целях должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. До 01.07.2018 этот сервис назывался «Риски бизнеса: проверь себя и своего контрагента», а ныне он именуется «Прозрачный бизнес».
Налоговые органы пытаются переориентировать налоговый контроль за проявлением должной осмотрительности при выборе контрагента (фактически налоговые органы перекладывают тем самым функцию налогового контроля на субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения с другими ее субъектами) на обнаружение фактических бенефициаров необоснованной налоговой выгоды от налогового мошенничества. Для этих целей налоговые органы намерены совершенствовать административную процедуру государственной регистрации юридических лиц. Кроме того, налоговые инспекции максимально используют результаты внутреннего контроля финансовых организаций для обнаружения проблемных (с точки зрения финансово-правовых рисков) лиц Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов (утв. Банком России 13.04.2016 № 10-МР) // Вестник Банка России. 2016. № 40; Методические рекомендации о подходах к управлению кредитными организациями риском легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (утв. Банком России 21.07.2017 № 18-МР) // Там же. 2017. № 63; Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов (утв. Банком России 02.02.2017 № 4-МР) // Там же. 2017. № 15. и оперативного получения необходимой информации из банковской системы и от иных участников финансового рынка для адресного применения административного принуждения. Следует отметить также, что в борьбе с налоговыми злоупотреблениями должностные лица налоговой администрации уже применяют метод сопоставления товарных и денежных потоков. С учетом развития технологии блок-чейн и сотрудничества ФНС и ЦБ России в этом вопросе такие усилия налоговой администрации приведут к созданию более эффективно функционирующей системы АИС «Налог-3», в основу которой будет положен адресный риск-ориентированный подход в обнаружении проблемных с точки зрения налогообложения лиц. Это так называемые «площадки» получения необоснованной налоговой выгоды. Их выявление нацелено на оперативное принятие мер административного принуждения именно в отношении таких лиц.
Так, в системе АСК «НДС-2» выделяются технические субъекты, деятельность которых связана исключительно с получением необоснованной налоговой выгоды; сущностные субъекты, деятельность которых носит предпринимательский характер; транзитные субъекты, обеспечивающие связь между первыми и вторыми субъектами. На основе такой классификации субъектов в интегрированной информационно-технологической системе баз данных налоговых органов решается вопрос об адресном применении к ним мер административного принуждения как за нарушение налогового законодательства, так и за злоупотребление субъективным налоговым правом. Речь идет о применении всего комплекса мер административного принуждения: предупредительных, пресекательных, обеспечительных, карательных и восстановительных.
Для преодоления недобросовестной налоговой конкуренции между оншорными и офшорными юрисдикциями ведется борьба с размыванием налоговой базы на глобальном уровне. Для этого государства вынуждены постепенно переходить от двусторонних налоговых соглашений к подписанию и ратификации многосторонних налоговых соглашений, в которых борьба с обходом налогов при международном налоговом планировании становится главной целью. Речь идет о Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (2016) Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Опубликовано ОЭСР 24.11.2016, открыто для подписания с 31.12.2016. Available at: (дата обращения 24.12.2018), а также о многосторонних соглашениях, обеспечивающих международный обмен налоговой информацией и взаимную административную помощь по налоговым делам в глобальном масштабе.
Так, Конвенция от 25.01.1988 о взаимной административной помощи по налоговым делам (далее -- Конвенция) подписана Россией в Каннах (Франция) 3.11.2011 и ратифицирована Федеральным законом от 4. 11.2014 №325- ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» Федеральный закон от 04.11.2014 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» // СЗ РФ. 2014. № 45. Ст. 6135., на территории России вступила в силу с 1.07.2015 и применяется с 1.01.2016. Конвенция предусматривает международный обмен налоговой информацией по запросу заинтересованной стороны, а также спонтанный и автоматический обмен ею. Последнему придается особое значение. В связи с этим было разработано Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией от 29.10. 2014 Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (CRS MCAA). 2018. Available at: http://www.oecd.org/ (дата обращения 24.12.2018). При его разработке были проведены консультации с ФНС. Реализация таких глобальных международных соглашений предполагает разработку и внедрение с активным участием ФНС Единого стандарта отчетности ОЭСР (Common reporting standard; CRS) и Общей системы передачи данных (Common transmission system; CTS), с помощью которых может функционировать защищенный единый канал обмена сведениями [Вольвач Д.В., Кадет А.В., 2016: 15-25].
Для исполнения международных обязательств по автоматическому обмену финансовой информацией с иностранными государствами (территориями) в России введена система уведомлений об участии в международной группе компаний. Предусматривается сообщение сведений как специальных форм годовой налоговой отчетности по международной группе компаний: глобальной документации, национальной документации и странового отчета Федеральный закон от 27.11.2017 N 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // СЗ РФ. 2017. № 49. Ст. 7312.. Приказом ФНС от 6.03.2018 № ММВ-7-17/123 утвержден формат странового отчета международной группы компаний по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний, порядок его заполнения и представления в электронной форме См.: Приказ ФНС России от 06.03.2018 N ММВ-7-17/123@ «Об утверждении формата странового отчета международной группы компаний по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний, порядка его заполнения и представления в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 07.05.2018 N 50994) // URL: http://www.pravo.gov.ru/ (дата официального опубликования: 08.05.2018).
Ранее применительно к России обмен осуществлялся, главным образом, по запросу заинтересованной стороны либо спонтанно путем направления информации стороне, могущей быть в этом заинтересована. С 30.09.2018 Россия полностью присоединилась к системе автоматического обмена финансовой информацией, и такой обмен сейчас ведется с участием России Однако с некоторыми юрисдикциями автоматический обмен ведется с 2017 года // (дата обращения 24.12.2018). Это предполагает доступ ФНС в текущем режиме к финансовой информации о российских налоговых и валютных резидентах, которая аккумулируется в глобальной автоматизированной информационной базе данных для целей международного информационного обмена согласно Конвенции и заключенному в соответствии с ней Многостороннему соглашению об автоматическом обмене финансовой информацией Соглашение заключено на основе Конвенции ETS N 127 от 25.01.1988 и подписано 29.10.2014 представителями 51 государства. Текстсм.: Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information. (дата обращения 06.02.2015). Международный автоматический обмен финансовой информацией с участием в нем порядка 80-100 юрисдикций обеспечит реализацию принципа прозрачности в финансовом контроле в глобальном масштабе.
Чтобы любой налогоплательщик имел возможность определить пределы налоговой юрисдикции государства с помощью института налогового резидентства, на интернет-сайте ФНС России (https://www.nalog.ru) с 16.01. 2018 работает электронный сервис «Подтвердить статус налогового резидента Российской Федерации», существенно упростивший процедуру подтверждения налогоплательщиками их налогового статуса. Налоговое резидентство является определяющим как во внутригосударственных, так и в международных налоговых отношениях. Доступ к информации о налоговом резидентстве России в соответствии с рассмотренными международными налоговыми соглашениями получат также компетентные органы иностранных государств.
Самыми серьезными проблемами правового регулирования при широкомасштабном внедрении новейших технологий в налоговый контроль с целью создать эффективную систему превенции нарушений налогового законодательства является реализация конституционных прав человека и гражданина в том значении и содержании, в котором они понимаются и раскрываются в гуманистической философии права. Последняя предполагает, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, определяющей существование и функционирование всех институтов государства и права. Такой подход лежит в основе закрепленной в действующей российской Конституции концепции правозаконности, укрепление и защита позиций которой соответствуют высоким человеческим ценностям [Алексеев С.С., 1999: 558, 520-563]. В условиях внедрения современных цифровых технологий важно обеспечить механизм правового регулирования, который не позволит нивелировать ценности гуманистической философии права и не приведет к фактическому отказу от концепции правозаконности. Этому вопросу были посвящены размышления о праве в цифровом мире Председателя Конституционного Суда России В.Д. Зорькина на Петербургском международном юридическом форуме [Зорькин В.Д., 2018: 1, 4].