В связи с камеральной проверкой налоговый орган может вызвать налогоплательщика путем направления уведомления. В уведомлении указывается дата, наименование налогового органа, адрес, на который вызывается налогоплательщик, основание для вызова. Также налоговая инспекция имеет право вызвать в качестве свидетелей лиц, которым известны любые обстоятельства, огромно значимые для осуществления налогового контроля, данному лицу направляется повестка о вызове свидетеля.
Но если при проверке налоговой декларации должностным лицом налогового органа не выявлены нарушения налогового законодательства у налогового органа отсутствуют основания для отправки уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений.
Согласно статье 90 Налогового кодекса РФ для дачи сведений в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому может быть известны какие-либо факты или обстоятельства, имеющие огромное значение для проведения налогового контроля. Процедура допроса фиксируется в протоколе допроса. В данном протоколе указывается дата, место составления, время начала и окончания допроса, наименование налогового органа, должностное лицо, составившего протокол, данные свидетеля (фамилия, имя, отчество, дата рождения, место рождения, место жительства, данные паспорта или иного удостоверяющего личность документа), данные об иных лицах, участвующих при допросе, показания свидетеля из вопросов и ответов. Перед началом проведения допроса свидетель должен быть ознакомлен с его правами и обязанностями, налоговая инспекция уведомляет свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний (сведений) либо за дачу заведомо ложных показаний, об этом отмечается отметка в протоколе, удостоверенная подписью свидетеля. Протокол подписывается свидетелем и налоговым инспектором, а также, если есть иные лица, участвовавшие при допросе.
Должностное лицо налогового органа, осуществляющее камеральную налоговую проверку на материалах налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 92 Налогового кодекса РФ, в целях установленья обстоятельств, которые имеют смысл для полноты проверки, может производить осмотр территорий, помещений, в отношении плательщика у которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр помещений налоговый инспектор проводит для того, чтобы убедиться, ведет ли компания деятельность, которую отражает в отчетности. Например, инспектор проверяет наличие товаров (приобретение оборудования), по которым организация заявляет вычет.
Осмотр территорий, помещений лица делается по мотивированному постановлению налогового инспектора, который выполняет налоговую проверку декларации. Данное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. О производстве осмотра составляется протокол. При осмотре налоговый инспектор должен предъявить служебное удостоверение.
В протоколе осмотра территорий, помещений, документов, предметов фиксируется информация о дате, месте составления, согласие на проведение осмотра, адрес осмотра, данные о понятых, данные о используемых технических средствах (фото - и киносъемка, видеозапись), подробное описание территории, помещения, документов, предметов, подписи должностных лицах проводивших осмотр, понятых и лица на территории или в помещении которого проведен осмотр (его представителя).
Осмотр обязательно проводится в присутствии не менее двух понятых. В осмотре участвую понятые, которые не заинтересованы в результатах проверки. При осуществлении осмотра может быть участником лицо, по которому проводилась налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации, если налоговым инспектором обнаружен факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то инспектор обязан составить акт камеральной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации, по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки скрепляется подписью лиц, осуществляющих соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель не хочет подписать акт, то указывается соответствующей записью в акте налоговой проверки.
В акте налоговой проверки отражены дата акта камеральной налоговой проверки; полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов; перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; период, за который проведена проверка; наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; даты начала и окончания налоговой проверки; адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового Кодекса Российской Федерации, в случае если Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Под датой акта камеральной налоговой проверки толкуется дата подписания акта лицами, которые проводили данную проверку. К акту налоговой проверки прикладываются документы, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, найденные в ходе проверки. Документы, принятые от лица, по которому осуществлялась проверка, к акту проверки не прикладываются. Данный документ закрепляется подписью налогового инспектора, проводившего проверку.
Если в акте проверки отсутствуют подписи должностных лиц, проводивших проверку, то это является нарушением прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с которым решение налогового органа, принятое по результатам камеральной налоговой проверки, подлежит признанию недействительным. Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А58-7038/09).
Акт камеральной налоговой проверки передается лицу, по которому осуществлялась проверка, или его представителю под расписку или вручается иным способом, зафиксированным о дате его приема данным лицом или его представителем, в течение пяти дней с даты вынесения акта.
Когда лицо, по которому осуществлялась проверка, или его представитель не хотят получать акт налоговой проверки, это фактически указывается в акте налоговой проверки, и данный документ посылается по почте заказным письмом на адрес места нахождения организации (обособленного подразделения) или места жительства физического лица. Когда акт налоговой проверки отправляется по почте заказным письмом, то датой вручения данного акта учитывается шестой день считая с даты рассылки заказного письма.
Например, налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года представлена 20 октября 2015 года. Камеральная налоговая проверка истекает 20 января 2016 года. Если выявлены по данной декларации нарушения, то пишется акт камеральной налоговой проверки до 03 февраля 2016 года. Если акт от 03 февраля 2016 года, то он должен быть вручен налогоплательщику или отправлен по почте до 10 февраля 2016 года.
В Постановлении от 02.11.2012 N А35-28/2012 ФАС Центрального округа разъяснил, что рассылка акта проверки по почте допустимо только когда лицо, по которому осуществлялась проверка, или его представитель не хотят получать указанный акт.
Как пишет О.К. Нуцалханова, на практике бывают такие ситуации, когда налогоплательщики указывают на необоснованность действий налоговой инспекции по отправлению акта налоговой проверки, уведомления о рассмотрении возражений путем направления почтой. А именно, налогоплательщики утверждают, что с их стороны отсутствуют действия по уклонению, чтобы получить данные документы и как следствие возникает необоснованное нарушение их прав.
Решения камеральной проверки суды отменяют, в том случае, если налогоплательщик не получил акт, не был предупрежден о рассмотрении материалов проверки, а решение по камеральной проверке вынесено.
Тем самым, в силу п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ нарушена процедура проверки и это есть основание для отмены решения (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2013 № А40-50811/12-99-283).
Налогоплательщик или его представитель могут предоставить возражения в письменном виде по фактам, изложенным в акте и представить документы, которые подтверждают обоснованность своих возражений. Но на данные возражения предусмотрен срок один месяц со дня получения акта.
Е.Н. Селянина рекомендует налогоплательщикам в возражениях формулировать свои аргументы кратко и четко, со ссылками на статьи НК РФ, ссылаться нужно на нормы в редакции, действовавшая в спорный период, а не в тот период, когда пишутся возражения; постараться использовать судебные решения, которые подтверждают правоту, желательно, чтобы это были решения по определенному судебному округу или решения ВАС РФ; по возможности сослаться на разъяснения Минфина России, ФНС России или регионального Управления ФНС России; предоставить документы, подтверждающие правоту (регистры бухгалтерского учета, первичные и иные документы).
Налоговая инспекция направляет или вручает извещение о времени и месте, когда будут рассматриваться материалы проверки.
Налогоплательщик, по которому совершалась налоговая проверка, имеет все основания присутствовать в процессе, на котором рассматриваются материалы указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Если данный налогоплательщик подал заявление об изучении с материалами дела, налоговая инспекция должна познакомить такое лицо (его представителя) с материалами данной проверки и материалами по мероприятиям, которые проводились дополнительно не позже двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.
Если налогоплательщик не явился на рассмотрение материалов налоговой проверки, то это не препятствует рассмотрению материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
При разбирательстве материалов налоговой проверки оглашается акт налоговой проверки, другие материалы по мероприятиям налогового контроля, письменные возражения налогоплательщика. Если отсутствуют письменные возражения, то налогоплательщик (его представитель) могут дать свои разъяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки пишется протокол. В ходе данных разбирательств руководитель (заместитель руководителя) налоговой с определяет, совершал ли налогоплательщик, по которому составлялся акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; создают ли выявленные данные нарушения состав налогового правонарушения; находятся ли основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за осуществление налогового правонарушения; обнаруживает факты, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, либо факторы, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Отмечу, что если представленные возражения налогоплательщика не будет рассмотрены, то решение налогового органа судом будет отменено. Но если в данных возражениях содержится информация о деле - доказательства, ссылки на нормы, представлены документы, которые могли бы повлиять на принятие решения по итогам проверки. Суды вправе отменять такие решения. Сложившаяся судебная практика подтверждает этот подход. Например, Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2009 № КА-А40/3197-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 № Ф04-5702/2207.
Если необходимы дополнительные доказательства для доказательства реального совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или недопустимости таковых руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции может выставить решение о проведении в срок, который не превышает один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В данном решении указываются причины, которые вызвали необходимость осуществления таких дополнительных мероприятий, определяется срок и конкретная форма их проведения. Какие именно дополнительные мероприятия будет проводиться, должно быть указано в решении налогового контроля. Одновременно с решением о дополнительных мероприятиях выносится решение о продлении срока налоговой проверки.
По пункту 4.1. Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П целью осуществления мероприятий дополнительного налогового контроля является конкретизация фактов, которые связаны с выявленными правонарушениями, и добывание необходимых дополнительных доказательств для доказательства действительного совершения налогового правонарушения или его отсутствие.
Г.А. Терентьева, Т.Ю. Солодимова полагают, что для вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля нужны важные основания, отраженные в данном решении.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля возможно налоговой инспекцией согласно статей 93 НК РФ - истребование документов и 93.1 НК РФ - истребование документов и информации у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, которые располагаются документами (информацией), касающимся деятельности проверяемого налогоплательщика , допрос свидетеля (ему возможно знакомы какие - либо факты, нужные для выполнения налогового контроля), проведение экспертизы (для изъяснения в ходе проверки специальных вопросов, которые требуют нужные знания в науке, искусстве, технике или ремесле).
Письмом ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ указана обязанность налоговой инспекции ознакомить лицо с итогами дополнительных мероприятий налогового контроля путем написания протокола и передачи данному лицу копии документов, которые приняты в рамках данной процедуры (за исключением документов, полученных от самого лица в порядке статьи 93 НК РФ).
Учитывая позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.07.2013 № 57, что при отправке лицу, по которому выполнялась проверка, материалов по дополнительным мероприятиям налогового контроля и при осуществлении его права на предъявление пояснений, возражений по этим материалам пользуются положениями пункта 6 статьи 100 НК РФ.
И Терентьева Г.А., Солодимова Т.Ю. считают, что существует проблема, с которой сталкиваются налоговые органы и налогоплательщики - на законодательном уровне не установлены порядок и сроки отправки налогоплательщику, по которому выполнялась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не указан срок для отправки данным лицом возражение на эти материалы.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налоговой инспекции определяет решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения описываются факты, совершенные лицом привлекаемым к ответственности налогового правонарушения, с отражением на документы и другую информацию, которые указывают на факты, доводы, приводимые лицом, в отношении которого осуществлялась проверка, в свою защиту, и итоги проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за определенные налоговые правонарушения с отражением статей НК РФ, которые предусматриваю указанные правонарушения, и используемые меры ответственности. В данном отражается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.