46. Разумеется, вторая разновидность крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов будет труднее доказываться на практике, поскольку необходимо сразу установление и превышения конкретной суммы неуплаченных налогов, и их доли в сумме всех подлежащих уплате налогов (сборов), и временного периода, ограниченного тремя финансовыми годами, причем следующими друг за другом подряд.
Используя рамки законодательного определения второй разновидности крупного размера уклонения от уплаты налога и (или) сбора, попробуем уточнить это понятие.
47. Прежде всего, по "трем финансовым годам подряд". Проще всего здесь с самим понятием финансового года, которое дано в законодательстве (например, в Бюджетном кодексе). Финансовый год в Российской Федерации равен году календарному. В общем, не вызывает затруднений и понимание термина "подряд": очевидно, что между отдельными финансовыми годами не должно быть перерыва, один должен следовать за другим. Если в хозяйственной деятельности, например, индивидуального предпринимателя за, положим, пять лет, можно будет найти три отстоящих друг от друга финансовых года, совокупность неуплаченных налогов по которым отвечает другим признакам крупного размера анализируемой разновидности (и 10% в доле превышает, и сумма их больше 100 тыс.), например, это может быть совокупность по первому, третьему и пятому году работы, - состава уклонения нет. Он налицо, если разрывов между финансовыми годами нет, например, если означенный результат дает совокупность первого - третьего, или второго - четвертого, или третьего - пятого годов работы.
48. Здесь, однако, возникает ряд вопросов, связанных со сроком давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. По ч. 1 ст. 198 УК РФ он равен двум годам после совершения преступления, поскольку оба преступления по ч. 1 отнесены законодателем к преступлениям небольшой тяжести. Соответственно, в приведенном выше примере лицо должно быть освобождено от уголовной ответственности, если три финансовых года подряд приходятся на первые три (из пяти) года хозяйственной деятельности.
49. Но и по другим ранее оговоренным вариантам тоже возникают проблемы. Часть из этих трех финансовых лет подряд выпадает из срока давности привлечения к уголовной ответственности. Возможна ли при таких условиях уголовная ответственность?
Возможна, разумеется, если преступление продолжаемое, и при совершении каждого эпизода преступной деятельности лицо, во-первых, понимает, что это - один из эпизодов в цепи других подобных, и, во-вторых, при соответствующем умысле - уклониться от уплаты налогов и (или) сборов на протяжении трех финансовых лет и при этом с превышением 10%-ой доли от всех налогов, подлежащих уплате. Ранее уклонение от уплаты налогов к продолжаемым законодательно не относилось, а сейчас, видимо, законодатель - при втором варианте крупного размера уклонения - посчитал его таковым.
50. Следующее в понимании крупного размера уклонения, требующее специального рассмотрения, - понятие доли неуплаченных налогов. Так, не представляется возможным определить, идет ли речь о доле от совокупности за три года подлежащих уплате сумм, или же - отдельно по каждому из этих трех финансовых лет.
Положим, следует принимать во внимание совокупную за три года долю неуплаченных налогов, и соответственно можно допустить, что по конкретным годам из трех доля была меньше, чем 10%*(373). Принцип субъективного вменения требует, чтобы лицо, совершившее уклонение от уплаты налогов, сознавало общественную опасность своих действий, т.е. все элементы преступного деяния, и желало их совершения*(374). Соответственно, совершая в любой год уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, оно должно сознавать этот факт, а также то, что уклонение превышает определенный размер и определенную долю. Возможно ли это в рамках первого и второго финансового года, когда неизвестно не только, какова будет сумма налогов, подлежащих уплате, но даже и сами размеры хозяйственной деятельности, подлежащей налогообложению? Представляется, что ответ может быть только отрицательным, иначе игнорируется принцип субъективного вменения.
Если же считать 10%-ую долю по каждому финансовому году подряд, мы все равно не уйдем от объективного вменения, поскольку остается сумма, которую должен осознавать виновный в момент совершения преступления, - превышающая 100 тыс. или 500 тыс. рублей.
51. Еще одна проблема, вытекающая из соотношения двух разновидностей крупного размера уклонения от уплаты налогов, - может ли первая разновидность, опирающаяся только на количественные показатели неуплаченного налога, складываться из результатов неуплаты налогов за несколько лет? Например, за четыре года хозяйственной деятельности лица - индивидуального предпринимателя - было установлено, что сумма неуплаченных в результате уклонения налогов по первому году составила 50 тыс. рублей, по второму году уклонения не было, по третьему году лицо не уплатило 100 тыс. рублей налогов, и по четвертому году - 170 тыс. рублей. Всего, стало быть - 320 тыс., т.е. имеет место превышение 300 тыс. рублей, которые составляют вторую разновидность крупного уклонения для физических лиц.
Исходя из принципа субъективного вменения, нужно признать, что, скорее всего, невозможно будет установить связь между уклонением от уплаты налогов до и после перерыва в уклонении, и, соответственно, мы не можем констатировать наличие состава преступления в действиях лица.
52. Преступление окончено с момента фактической неуплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Вопрос о моменте окончания налоговых преступлений достаточно однозначно решен в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.: момент окончания налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, связывается с моментом фактической неуплаты налогов или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в определенный срок, установленный налоговым законодательством (п. 5).
Соответственно, для разных видов налогов и сборов этот момент определяется по-разному. Так, общая сумма налога на доходы физических лиц уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ); уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ); уплата акцизов осуществляется, как правило, исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее определенного в законе числа месяца, следующего за отчетным месяцем (ст. 204 НК РФ), и т.д.
53. Таким образом, исходя из разъяснений Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., одно только непредставление в срок физическим лицом декларации в налоговые органы или подача декларации с заведомо ложными сведениями не является моментом окончания налогового преступления.
Указанные действия могут квалифицироваться только как покушение на налоговые преступления, т.е. по ч. 3 ст. 30 и ст. 198, 199 УК РФ. В указанных случаях лицо от приготовительных действий перешло к непосредственному выполнению объективной стороны состава преступления, поскольку последняя включает в число своих признаков и фальсификацию декларации или иных документов, и непредставление декларации в срок, а подача фальсифицированных документов в налоговые органы прямо направлена на неуплату налогов.
Даже после совершения всех перечисленных выше действий лицо имеет возможность добровольно отказаться от доведения налогового преступления до конца, воспользовавшись, например, предусмотренной налоговым законодательством возможностью внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения неотражения или неполноты отражения сведений и ошибок, приводящих к занижению налога. Такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечения срока подачи декларации, но и по истечении его - до истечения срока уплаты налога, и даже - по истечении последнего срока - до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом совершенных ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки (ст. 81 НК РФ).
54. Следует рассмотреть последнюю ситуацию с точки зрения уголовного закона. Часть 4 ст. 81 НК РФ предусматривает освобождение от ответственности налогоплательщика, который подал в налоговые органы заявление о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и после истечения срока уплаты налога, при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Однако, поскольку срок уплаты налога истек, постольку в действиях указанного налогоплательщика имеет место оконченный состав налогового преступления. Освобождение в этом случае от уголовной ответственности возможно только в соответствии с положениями Общей части УК РФ, а именно, со ст. 75. Уплата недостающей суммы налога может рассматриваться как возмещение причиненного ущерба, но ее одной недостаточно для того, чтобы к лицу было применено освобождение от уголовной ответственности, предусмотренное в уголовном законодательстве. Необходимо также, чтобы это лицо совершило налоговое преступление впервые, добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, перестало быть общественно опасным.
Таким образом, лицо на законном основании освобождается от менее строгой налоговой ответственности и на законном же основании должно быть привлечено к ответственности наиболее жесткой - ответственности уголовной. Положения ч. 4 ст. 81 НК РФ входят в некоторое противоречие с уголовным законом. Налицо коллизия законов. Она может быть преодолена либо путем внесения соответствующих изменений в налоговый или уголовный кодекс, либо путем официального нормативного аутентического толкования данной коллизии. Пока же этого не случилось, приоритет в применении должно иметь уголовное законодательство, как предусматривающее ответственность за более тяжкое деяние - преступление.
55. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.
Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой базы может быть наказано как налоговое правонарушение.
56. Субъектом выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное уплачивать с него налоги и (или) сборы.
57. В ч. 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено ужесточенное наказание за то же деяние, если оно совершено в особо крупном размере.
58. Уклонение лица от уплаты налога признается совершенным в особо крупном размере, если:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
59. Современное законодательство не предусматривает специального вида освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.
60. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые умышленно содействовали уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, квалифицируются как соучастие в этом преступлении, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 УК РФ.
61. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, они привлекаются еще и за совершение должностных преступлений (ст. 285, 290, 292 УК РФ).
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации*(375)
2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).
3. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК РФ, и др.
4. Предметом преступления выступают
1) налоги;
2) сборы.
И те, и другие подлежат уплате организациями.
5. К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).
Налоговое законодательство таким образом определяет понятие организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (ст. 11 НК РФ).
6. Общее понятие налога дано в комментарии к ст. 198 УК РФ.
7. В ст. 199 УК РФ имеются в виду федеральные, региональные и местные налоги, которые уплачиваются организациями: федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход; региональные налоги - транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций; местные налоги - земельный налог.
В комментарии к ст. 198 УК РФ основные данные по большинству из названных налогов уже приводились.
8. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ (ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения здесь выступает прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).
Налоговые декларации по этому виду налога представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который равен календарному году (ст. 289 НК РФ).
9. Налог на имущество организаций уплачивается в соответствии с гл. 30 НК РФ.
Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств (ст. 374 НК РФ).
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который равен календарному году (ст. 386 НК РФ).
10. Понятие сбора комментировалось в ст. 198 УК РФ.
11. Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.
12. Понятие уклонения выше комментировалось.
13. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:
1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Все понятия анализировались выше.
14. Ложные сведения могут содержаться в налоговых декларациях, которые подаются организациями, например, по налогу на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций, бухгалтерских и иных документах.
15. Уклонение от уплаты налогов с организации наказуемо, если совершено в крупном размере, если:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
16. По смыслу закона уклонение от уплаты налогов и (или) с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога является крупной по какомулибо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма - результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.
17. Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов и (или) сборов в определенный срок, установленный налоговым законодательством.
Для разных видов налогов он разный.
18. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов.
19. Субъект преступления - специальный. К уголовной ответственности, как указано в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие их обязанности, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
20. Согласно разъяснению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. лица, организовавшие преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, либо содействовавшие совершенному преступлению советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
21. О квалификации действий должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, см. комментарий к ст. 198 УК РФ.
22. В ч. 2 ст. 199 УК РФ предусмотрено два квалифицирующих совершение деяния признака:
а) совершение группой лиц по предварительному сговору;
б) совершение в особо крупном размере.
23. Специфика группы лиц, действовавших по предварительному сговору, здесь связана с тем, что в группу должно входить как минимум два лица, наделенных признаками специального субъекта.
24. Уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
25. Современное законодательство не предусматривает специального вида освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.
Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента*(376)
3. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.
4. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК ПФ, и др.
5. Предметом преступления выступают
1) налоги;
2) сборы.
И те, и другие подлежат уплате организациями или физическими лицами, но исполнение обязанности по уплате возложено на налоговых агентов.
6. Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.
7. Обязанности налогового агента предусмотрены ст. 24 НК РФ. К ним относятся следующие:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
3) вести учет выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
8. В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.
Порядок перечисления удержанных налогов установлен налоговым законодательством; для налоговых агентов он такой же, как и для налогоплательщика.
9. Обязательным признаком состава является крупный размер неперечисленных налогов и (или) сборов. Его понятие определено в примечании к ст. 199 УК РФ.
10. Неисполнение обязанностей налогового агента совершено в крупном размере, если:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение обязанностей налогового агента, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение обязанностей налогового агента продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных в результате этого налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.
11. Преступление окончено с момента неисполнения конкретной обязанности налогового агента - по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.
12. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.
13. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интерес виновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т.д.
14. Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых, в соответствии с Налоговым кодексом, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов (ст. 24 НК РФ).
15. В ч. 2 ст. 199.1 УК РФ предусмотрен квалифицирующий признак - совершение деяния в особо крупном размере.
16. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов признается совершенным в особо крупном размере, если:
1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или
2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.