При этом нарушения процедуры проведения экспертизы арбитражные суды признают по-разному - как существенными нарушениями, так и несущественными, о чем свидетельствует судебная практика.
В п. 3 ст. 95 НК РФ содержится требование о том, чтобы в постановлении о назначении экспертизы была указана фамилия эксперта. Отсутствие фамилии эксперта в постановлении влечет за собой признание экспертного заключения не соответствующим законодательно установленным требованиям - например, такая правовая позиция содержится в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа №Ф10-1051/2016 от 27.04.2016 по делу №А54-1540/2015 [17].
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.03.2012 по делу №А55-7466/2011 [18] судом сделан вывод о нарушении прав налогоплательщика при назначении и проведении почерковедческой экспертизы - право на отвод эксперта, право на назначение эксперта из числа указанных заявителем, право присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Судом установлено нарушение п. 7 ст. 95 НК РФ и обоснованно указано на то, что налогоплательщик не располагал информацией об эксперте, проводившем экспертизу.
Аналогичный вывод суда сделан в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа №Ф04-845/2017 от 09.04.2018 по делу №А03- 19356/2015 [19], который заключался в том, что что экспертиза проведена с нарушением абз. 2 п. 3 ст. 95 НК РФ - лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы и в договоре на проведение экспертизы, а также не являющимся субъектом профессиональной оценочной деятельности. Таким образом, у налогоплательщика не было возможности реализовать законное право на отвод эксперта, предусмотренное абз. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ. В данном случае экспертное заключение не может являться надлежащим доказательством.
Однако отсутствие фамилии эксперта в постановлении о назначении экспертизы иногда признается судами формальным, несущественным нарушением, которое не нарушает права налогоплательщика - например, Арбитражным судом Уральского округа в Постановлении от 09.03.2017 №Ф09-430/17 по делу №А60-18218/2016 [20] указано, что данное процессуальное нарушение существенным не является.
Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу №А33-3928/2010 [21] в удовлетворении заявления в части о признании незаконными действий в части непредставления копий заключений экспертов налогоплательщику отказано. Позиция суда в данном деле следующая: отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта не лишает налогоплательщика права заявить ему отвод. Довод налогоплательщика о том, что постановление о назначении экспертизы не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ, отклонен судом - экспертизу проводит экспертная организация, а не конкретный эксперт.
В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.
Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.09.2018 №Ф02-4022/2018 [22] действия налогового органа по отказу в отводе эксперта признаны судом обоснованными - постановления о назначении почерковедческой экспертизы соответствуют требованиям п. 3 ст. 95 НК РФ, налогоплательщик с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы ознакомлен, о чем составлен соответствующий протокол, предусмотренный п. 7 ст. 95 НК РФ.
В том случае, если постановление о назначении экспертизы налогоплательщику вручат после начала ее проведения, то такую экспертизу суд признает неправомерной.
Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.02.2019 №Ф04-26290/2015 по делу №А27-9477/2014 [23] сделан вывод о несоблюдении предусмотренных налоговым законодательством гарантий налогоплательщика, который был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы только после заключения налоговым органом контракта с экспертной организацией и начала производства экспертизы, в нарушение п. 6 ст. 95 НК РФ.
В заключение следует отметить необходимость дальнейшего изучения и анализа материалов арбитражной практики по рассматриваемым в статье вопросам с целью выработки правовой позиции при различных обстоятельствах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Детальный обзор судебных постановлений будет способствовать усилению позиции налогоплательщика при защите его прав в процедуре оспаривания решений по результатам выездной налоговой проверки.
Список источников:
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)
[Электронный ресурс]: федер. закон: от 31.07.1998, № 146-ФЗ (действ. ред. 2023). - Электрон. дан. - Режим доступа:
https:// online 11 .consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=OgWgT aT exdJDz2Nf&c acheid=33EAF948F496BA720489FD32740A30D9&mode=splus&md=MnYJXg &base=CJI&n=22818#7VXgTaTgnERtPFgY1/, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 16.05.2023). - Загл. с экрана.
2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых
вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]: -
Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=WrzFIfTRzgnjzxx9&cac heid=5 7C0769D63 0ABA13038D13D2FB5A46E3 &mode=splus&rnd=51jusA&ba se=LAW&n=151174&dst=1000000001#gWlHIfTAbSNND2yF1, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 16.05.2023) - Загл. с экрана.
3 Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9 -П "По
делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=WrzFIfTRzgnjzxx9&cac heid=57EB6AF060F94E8587F18206179BE264&mode=splus&rnd=51jusA&base =LAW&n=54516#faCHIfTNAOqf1pC1, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 17.05.2023) - Загл. с экрана.
4 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.09.2021
№ Ф05-21981/2021 по делу № А40-8695/2020 [Электронный ресурс]: -
Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=B888F56E749EA2CE4B165EB404C19349&mode=splus&rnd=hMHYQ& base=AMS&n=391873#VdW1OfTcLvOlZH9q, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 18.05.2023) - Загл. с экрана.
5 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19 по делу № А50-24146/2018 [Электронный ресурс]: - Электрон.
дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=DAAEC29B2F560A309B5DFED5487F0618&mode=splus&md=hMHYQ &base=AUR&n=202180#p4j1OfTPyiBabGUB, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 19.05.2023) - Загл. с экрана.
6 Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.02.2019
№ Ф06-42680/2018 по делу № А49-4970/2018 [Электронный ресурс]: -
Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=DDEF5BB54357ABAFB11BC16665BCAB9A&mode=splus&rnd=hMHY Q&base=APV&n=172206#HBv1OfT0kSlkkFEu, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 21.05.2023) - Загл. с экрана.
7 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от
08.04.2008 № 15333/07 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=5204C0F655477DA0BE9A1242F141522B&mode=splus&rnd=hMHYQ& base=ARB&n=62665#YOD2OfTK0wDCWi7r1, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 21.05.2023) - Загл. с экрана.
8 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.01.2022
№ Ф05-33586/2021 по делу № А40-69390/2021 [Электронный ресурс] : - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=C5 5D8BEB5D29E9154167B101F55 80CA7 &mode=splus&rnd=hMHY Q &base=AMS&n=408097#PiR2OfT3ngUyQMwc, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 22.05.2023) - Загл. с экрана.
9 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от
18.06.2009 № 09АП-9205/2009-АК по делу № А40-78922/08-114-267
[Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=DC33E043B49F1D5A5C36AE22B631B91A&mode=splus&rnd=hMHYQ &base=MARB&n=132372#5je2OfT4XFtf0yN8, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 21.05.2023) - Загл. с экрана.
10 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от
16.08.2019 № Ф10-3403/2019 по делу № А62-8847/2017 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=3AD129C03CE177B3BCB 1941470AA8511 &mode=splus&rnd=hMHYQ
&base=ACN&n=119435#aOs2OfTRj6Ty2HOP, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 23.05.2023) - Загл. с экрана.
11 Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от
13.02.2017 № Ф06-7969/2016 по делу № А55-11768/2015 [Электронный
ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://onHne11.consultant.m/cgi/onHne.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=BD24ABAC4D361B3AFBBAE89869472A65&mode=splus&md=hMHY Q&base=APV&n=153658#qh63OfTbRNkHevI, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 23.05.2023) - Загл. с экрана.
12 Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от
14.06.2020 № Ф08-2135/2020 по делу № А32-26020/2019 [Электронный
ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=CD 1A73FA875FE11319 8EAB77FB6D9A37 &mode=splus&rnd=hMHY Q &base=ASK&n=156254#k2N3OfTI3BkkyTE32, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 25.05.2023) - Загл. с экрана.
13 Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от
20.12.2017 № Ф03-4923/2017 по делу № А73-16425/2016 [Электронный
ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=evUxNfTdduT2yw06&c
acheid=D6383B579D69E5696F4AF03BC9302E24&mode=splus&rnd=hMHYQ&
base=ADV&n=102040#wVa3OfTcuLbGXa0r, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 25.05.2023) - Загл. с экрана.
14 Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от
24.07.2002 № 95-ФЗ (действ. ред. 2023) [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&rnd=hMHYQ&base=LAW &n=442362&cacheid=DC04A793EC1A9CB4F5C5004D690FFB88&mode=rubr# F6k3OfTiwcKqioTN1, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения :
23.05.2023) - Загл. с экрана.
15 Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от
30.07.2020 № Ф07-7553/2020 по делу № А56-108101/2019 [Электронный
ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=080C1A4E08018B76B48BBBCE79740228&mode=splus&rnd=hMHYQ &base=ASZ&n=233661#SRf4OfT4ZVzaO50u, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 23.05.2023) - Загл. с экрана.
16 Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (с изм. от 15.01.2019) «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового
контроля, связанных с налоговыми проверками» [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=7 9FC99AD48F5 6AD4E42475A6AF491B 6D&mode=splus&md=hMHY Q &base=LAW&n=150126&dst=1000000001#Oqs4OfT2hiBine5t, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 19.05.2023) - Загл. с экрана.
17 Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2016 N2 Ф10-1051/2016 по делу №2 А54-1540/2015 [Электронный ресурс]:
- Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=eyUxNfTdduT2yw06&c acheid=4718FF9A01A23ABC0C4B60C2C56802B9&mode=splus&rnd=hMHYQ &base=ACN&n=96985#KZ85OfTAusGbkTd4, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 20.05.2023) - Загл. с экрана.
18 Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2012 по делу № А55-7466/2011 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=BMzhRfThkJNAycSA& cacheid=CB40AA06830206CC8F08872522CDF892&mode=splus&rnd=2KbXW w&base=APV&n=99872#v90iRfTCl0QtsZR61, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 18.05.2023) - Загл. с экрана.
19 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от
09.04.2018 N2 Ф04-845/2017 по делу №2 А03-19356/2015 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=BMzhRfThkJNAycSA& cacheid=5501F2ED861DEF40C33CF9888B8551D5&mode=splus&rnd=2KbXW w&base=AZS&n=147451#ZsDiRfTNXWXWQlmQ, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 21.05.2023) - Загл. с экрана.
20 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.03.2017
№ Ф09-430/17 по делу № А60-18218/2016 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=BMzhRfThkJNAycSA& cacheid=041807D18E6C896092DCC23710A7A3E3&mode=splus&rnd=2KbXW w&base=AUR&n=179751#3ASiRfT2ZwvHzvb41, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения : 23.05.2023) - Загл. с экрана.
21 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу № А33-3928/2010 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=BMzhRfThkJNAycSA&
cacheid=9C8FCD6A42AA155D2ED04C57C4BB100D&mode=splus&rnd=2KbX
Ww&base=AVS&n=63647#YudiRfTYlVm4BsIb1, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 25.05.2023) - Загл. с экрана.
22 Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от
20.09.2018 № Ф02-4022/2018 [Электронный ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=BMzhRfThkJNAycSA& cacheid=3AB80BE83CCDE665FC255CA5952DB2B9&mode=splus&md=2KbX Ww&base=AVS&n=101009#yxDkRfT7RGRnxw7U, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 22.05.2023) - Загл. с экрана.
23 Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от
28.02.2019 № Ф04-26290/2015 по делу № А27-9477/2014 [Электронный
ресурс]: - Электрон. дан. - Режим доступа
https://online11.consultant.ru/cgi/online.cgi?req=doc&ts=BMzhRfThkJNAycSA& cacheid=49FB40DC656BD90D63ECD00E12B83D65&mode=splus&rnd=2KbX Ww&base=AZS&n=154616#GwQkRfTaMU1Tlh5n, доступ СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 25.05.2023) - Загл. с экрана.