Какие неясности, сомнения, противоречия актов законодательства о налогах и сборах считать "неустранимыми"?
Можно ли применять аналогию закона для устранения неясности?
Какие критерии у неопределенности актов законодательства о налогах и сборах?
По этим и другим вопросам, связанным с применением пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, существует множество мнений.
Указанную проблему иллюстрируют следующие примеры судебной практики:
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 N 3-П (извлечение) (Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П)
В данном Постановлении Конституционный Суд дает комплексное толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, а также статей 1 (часть первая), 15 (части вторая и третья), 19 (части первая и вторая) и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ: "По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации (Статья 57 Конституции) в системной связи с ее статьями 1 (Статья 1 Конституции) (часть 1), 15 (Статья 15 Конституции) (части 2 и 3) и 19 (Статья 19 Конституции) (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.
Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение.
Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.
Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
По мнению суда кассационной инстанции, правовая позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.01 N 3-П (касается в первую очередь тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Таким образом, необходимость принятия единой доктрины налогообложения , в соответствии с которой должно развиваться и совершенствоваться налоговое законодательство, осуществляться его толкование. Доктрина должна закреплять концептуальные положения налогообложения, его задачи на данном этапе развития экономики, определять направление налоговой политики государства, принципы налогообложения, перспективное налоговое планирование, определять направления и задачи предоставления налоговых льгот.
Поскольку в практике зачастую возникают вопросы относительно ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п.4 ст.108, п.7 ст.101 НК), в п.34 Постановления обращается внимание на то, что эти лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК. В то же время при наличии достаточных оснований они могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.
.3 Толкование норм налогового права для защиты прав налогоплательщика
Важное значение для обеспечения защиты прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых органов имеет правило п.1 ст.45 НК о том, что в случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. В п.9 Постановления разъясняется, что это правило не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Ряд сделанных в Постановлении разъяснений касается вопросов, связанных с проведением налоговых проверок. Так, в п.27 Постановления дано толкование правила ст.87 НК, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Однако установление этого давностного ограничения никоим образом не препятствует проведению проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Согласно ч.2 ст.89 НК налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года 2 выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако при применении данной нормы следует учитывать, что в силу пп.5 п.2 ст.36 НК при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством РФ, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы. Поэтому проверки, проводимые органами налоговой полиции по указанным основаниям, не учитываются при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК.
В соответствии с п.5 ст.100 НК в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в 2-недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Однако непредставление налогоплательщиком в указанный срок своих возражений в налоговый орган не лишает его права представлять такие возражения и доказывать их обоснованность в суде при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом.
Существенное значение имеет предложенное в п.30 Постановления толкование п.6 ст.101 НК, в котором установлены последствия нарушения должностным лицом налогового органа порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Поскольку, как указано в п.6 ст.101 НК, несоблюдение этого порядка может явиться основанием для отмены решения налогового органа судом, наступление такого последствия, по мнению ВАС РФ, не является безусловным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 НК, должно учитываться, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК.
В соответствии с п.п. 3 п.1 ст.111 НК выполнение нало-гоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим его от налоговой ответственности. В случае возникновения спора суд должен исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. При применении пп.3 п.1 ст.111 НК не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Немало вопросов в правоприменительной практике возникало в связи с рассмотрением исков налоговых органов о взыскании с нало-гоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст.ст.116 и 117 НК. Эти нормы устанавливают ответственность за несоблюдение правил ст.83 НК об обязанности налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринима-теля встать на налоговый учет одновременно по месту нахождения или жительства самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, а также по месту нахождения принадлежащего налогопла-тельщику недвижимого имущества и транспортных средств.
В целях устранения возникающих неясностей в п.39 Постановления разъясняется, что ст.83 НК устанавливает порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
ДАВНОСТЬ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ
Как отмечается в п.37 Постановления, в соответствии с п.1 ст.115 НК налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, поскольку только в этих случаях НК предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК).
Так как НК не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика или налогового агента иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
Представляет особый интерес предложенное в п.38 Постановления толкование п.2 ст.115 НК, где установлены специальные правила исчис-ления срока давности взыскания санкции за совершение налогового правонарушения. Эти специальные правила должны применяться с учетом положений п.п.3 и 4 ст.108 НК. Как следует из п.3 ст.108 НК, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Поэтому в таких ситуациях при исчислении срока давности взыскания санкции подлежат применению правила п.2 ст.115 НК.
В то же время п.4 ст.108 НК предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или админист-ративной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности, поэтому то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.
Заключение
Толкование права является одной из традиционных проблем юридической науки, тесно связана с интересами общества, государства и конкретно каждого человека. При этом толкование права является и важнейшим условием юридической деятельности во всех сферах ее проявления, начиная со стадии подготовки проектов нормативно- правовых предписаний и заканчивая их применением.
Судебная практика указывает на необходимость приведения положений статьи 45 Налогового кодекса РФ, касающихся момента исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, в соответствие с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет налога, фактически произошло.
Существует проблема недопустимости использования в рамках одного документа -Налогового кодекса РФ одного и то же понятие "пеня" для определения совершенно разных по своей природе платежей;
Требуется дальнейшее совершенствование Налогового кодекса с учетом толкования Пленумом высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положений статьи 46 о пресекательной природе сроков обращения в суд за взыскание недоимок по налогам и сборам, а также пени, и о том, что 60-дневный срок, установленный пунктом 3 этой статьи для бесспорного взыскания недоимок и пеней во внесудебном порядке, прерывается в случае принятия судом мер по обеспечению иска в виде запрета производить взыскание этих сумм;
Существует несовершенство положений главы 14 Налогового кодекса, касающихся процедуры проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. Имеется в виду отсутствие последствий для налоговых органов пропуска срока проведения мероприятий налогового контроля и положения статьи 101, касающиеся приглашения налогоплательщика для рассмотрения результатов проверки. Статья 101 НК РФ изложена таким образом, что позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной налоговой проверки и иных, помимо выездной налоговой проверки мероприятий налогового контроля, заочно.
Список литературы
Нормативно-правовая
1."Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
2."Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
3.Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П) и Определении от 08.04.04 N 169-О (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О),
4.Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П) по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"
.Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" (Закон РФ от 01.04.1993 N 4730-1) и от 28 марта 2000
.ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
.Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.01 N 138-О
.Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.01 N 3-П
.Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации
.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.11.04 N А56-22025/04
Специальная литература
11.Алимбекова А.С. Проблемы реализации налогово-правовых норм: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2012. С. 103.
12.Выездная проверка как форма налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2013 - Выпуск 3(17) - с. 5-19.
13.Г.А. Гаджиев Особенности толкования норм налогового законодательства. М.: 2014
14.Кожевников В.В. Толкование норм права // Юрист, 2013г.
15.Миляков Н.В. Налоговое право. М.: ИНФРА-М, 2013.
.Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: НОРМА, 2014. С. 178.
.Органы ФСС не имеют права налогового контроля. - Ваш налоговый адвокат. М: ИД ФБК-ПРЕСС - 2012 - Выпуск 1(19) - с. 18-20.
.О толковании статьи 165 НК РФ. - Ваш налоговый адвокат. М.: ИД ФБК-ПРЕСС - 2012 - Выпуск 2(20) - с. 25-29.
.Проблемы общей теории государства и права // Под общей редакцией В.С. Нерсесянца,- М.,2014г.
.Сухарева А.Я., Крутских В.Е. Большой юридический словарь.- М., 2014г.
.Соцуро Л.В. Различие между неофициальным и официальным толкованием права // Юрист, 2012г. №7
.Сапрыкина И.А. Процессуальные нормы налогового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2012. С. 23.
.Черданцев А. Ф. Толкование права и договора.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 381 с.