) казуальным толкованием называют разъяснение нормы права, его смысла, которое дается компетентными органами государственной власти в отношении какого-то конкретного случая (казуса). Казуальное толкование относится к официальному виду толкования, так как имеет правовые последствия. Оно обязательно только для конкретного дела и используется однократно. Казуальное толкование также очень часто содержится в мотивировочной части правоприменительного акта, например судебного решения по гражданскому делу, в актах надзора юрисдикционных и административных органов. Официальное толкование дается официальным органом, закрепляется в специальном акте, имеет обязательный характер.
Неофициальное толкование - это разъяснение норм права, которое дают не уполномоченные на то субъекты. В частности, различные научные учреждения, адвокаты, политические партии или общественные организации. Каждый гражданин РФ вправе толковать закон. Хотя авторитет любого толкования будет зависеть от уровня правовых знаний интерпретатора. Неофициальное толкование не обязательно для других субъектов, не является юридически значимым.
Виды неофициального толкования:
) обыденное;
) профессиональное;
) научное.
Обыденное толкование - пояснения и идеи о законе, юридической практике, которые может давать любой человек, основываясь на житейском опыте, своем правопонимании и правосознании. Для данного толкования свойственны заблуждения, а также поверхностные суждения.
Профессиональное толкование базируется на знаниях в области права и политики и исходит от юристов-практиков. Например, разъяснение норм права реализуют судьи, прокуроры, адвокаты, консультанты в судах, редакции юридических журналов в специальных консультациях и т. д. Данное разъяснение не является юридически обязательным.
Научное (доктринальное толкование) - это комментарии, разъяснения, которые осуществляют специальные научно-исследовательские учреждения, научные работники, преподаватели в экспертных заключениях, на лекциях, конференциях и т. п. Доктринальное толкование отличается тем, что оно имеет очень глубокий и точный анализ действующего законодательства, правильно раскрывает суть и содержание правовых норм.
Неофициальное толкование по форме выражения делят: 1) на устное (юридические советы, рекомендации, даваемые на приеме гражданам); 2) письменное (в периодической печати, в ответах на письма, жалобы и др.).
Толкование законодательства - это процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации.
Толкование включает уяснение и разъяснение.
В процессе уяснения должностное лицо налогового органа старается понять смысл (содержание нормы права) для себя и внутри себя, поэтому оно не имеет внешних норм выражения.
Разъяснение - это продолжение процесса уяснения, выраженного в совокупности суждений должностного лица налогового органа, раскрывающих содержание толкуемых норм в письменной (официальный акт, документ) либо в устной форме (совет, рекомендация) не для себя (как при уяснении), а для участников налоговых отношений.
В процессе реализации налогового законодательства возникает необходимость в правильном и единообразном применении правовых норм. Такая потребность проявляется также в случаях неясностей и пробелов в нормативных актах.
Практика показывает, что ошибки, допускаемые налогоплательщиками, обычно обусловлены их правовой неграмотностью и неправильным толкованием норм действующего законодательства. В то же время неясность и двусмысленность отдельных норм закона также могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Это означает, что для применения данной нормы налоговым органом или судом и вынесения решения в пользу налогоплательщика необходимо, чтобы в конкретном деле сомнения, противоречия и неясности законодательства были неустранимыми.
Глава 2. Виды толкования законодательства о налогах и сборах
.1 Толкование по объему по субъектам
Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический.
Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.
При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта.
При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы "и", "а также", в разделительном значении - обычно "либо, "или", "а равно".
Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ - при "… систематическом… несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций..." - союз "и" предусматривает наличие данного правонарушения при установлении "отражения..." как "на счетах бухгалтерского учета", так и "в отчетности".
Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики.
При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.
Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей главы 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: "Запрещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе" .
Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия "лица", которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.
Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости.
В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, "и другие"); в этом случае применяют выводы по аналогии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.
Систематическое толкование - это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом.
Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.
К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права , в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах.
Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать существующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока окончательно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части - первой или второй - НК РФ будет отдаваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.
Из анализа норм НК РФ и, в частности, подпункта 9 п. 1 ст. 6 НК РФ можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах допускает только буквальное толкование.
Буквальным называется толкование закона в точном соответствии с его текстом.
При анализе статей НК РФ можно встретить и ограничительное толкование, в результате которого действительный смысл нормы уже, чем ее словесное выражение.
Но допускается и расширительное толкование, при котором действительный смысл правовой нормы шире, чем ее словесное выражение. Например, понятие "утрата документов" обозначает не только потерю документов, но и их уничтожение, гибель и т.д.
Однако в отношении споров налоговых органов с налогоплательщиками при наличии пробелов и противоречий законодательства о налогах и сборах применение расширительного толкования в отношении добросовестных налогоплательщиков недопустимо.
Толкование нормативных актов может исходить от федеральных органов исполнительной власти и от судебных органов, так как эти органы на практике исполняют конкретный закон.
В ст. 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Данные акты являются актами толкования налогового законодательства и применяются налоговыми органами (хотя в настоящее время обязательность их применения прямо не прописана в НК РФ, как было ранее).
Проблема пределов толкования налогового законодательства федеральными органами исполнительной власти отчасти решена в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах между НК РФ и приказами, инструкциями и методическими указаниями федеральных органов исполнительной власти налогоплательщики могут уплачивать налог наиболее выгодным способом.
.2 Судебное толкование
Пробелы и противоречия в законодательстве о налогах и сборах порой приводят к таким ситуациям, разрешение которых возможно только в судах.
Согласно ст. 126, 127 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации и ВАС РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.
В настоящее время юридической наукой не выработано четких критериев, исходя из которых можно было бы сделать вывод, вышел за пределы толкования орган, применяющий закон, или нет.
Отсутствие таких критериев восполняется судебным толкованием. Суды дают толкование применительно к отдельному случаю.
Особое место в ряду постановлений судебных инстанций занимают решения Конституционного Суда Российской Федерации, которые принимаются в форме постановлений и определений и связаны с толкованием и проверкой конституционности законодательства о налогах и сборов, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Дела в Конституционном Суде Российской Федерации возбуждаются только по жалобам и запросам субъектов, перечисленных в ст. 125 Конституции Российской Федерации. Признанный постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционным акт теряет юридическую силу и не подлежит применению.
Например, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан" признана не соответствующей Конституции Российской Федерации норма п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Определениям же отводится роль как бы вспомогательных актов, принимаемых в ходе осуществления конституционного судопроизводства. Но в то же время определения Конституционного Суда Российской Федерации обладают теми же юридическими свойствами, что и постановления. Например, в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.
Но если постановления подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, которых касается принятое решение, то определения публикуются в официальных изданиях: "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", "Собрании законодательства Российской Федерации" - только по специальному решению при принятии самого определения.
Таким образом, в условиях сложности налогового законодательства, часто встречающихся противоречий и неясностей важными и необходимыми представляются разработка единой, теоретически обоснованной практики применения налогового законодательства, а также повышение уровня правовой грамотности должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков.
Отдельные нормы могут быть противоречивыми или недостаточно точно сформулированными.
Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (Статья 3 НК РФ) устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Однако в ходе применения вышеуказанной нормы появилось множество вопросов, таких как: