Развитие методики первичного бухгалтерского учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях
Газизьянова Юлия Юнусовна, Чернова Юлия Владимировна
Аннотация
Для выхода на международный рынок, участия в международных экономических проектах, привлечения зарубежных инвестиций, заёмных средств в иностранных банках аграрным предприятиям необходимо формировать бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Актуальными для использования в сельском хозяйстве стали принятые на территории России международный стандарт финансовой отчетности (International financial reporting standard) 13 «Оценка по справедливой стоимости» и международный стандарт финансовой отчетности (International accounting standard) 41 «Сельское хозяйство».
Растения и животные в сельскохозяйственной деятельности являются основным средством производства, потому вопросы формирование информации об их наличии, движении и эффективности использования в системе бухгалтерского учета аграрного предприятия являются актуальными во все времена.
На текущий момент отражение сельскохозяйственных растений и животных в учете как самостоятельной группы активов, а именно биологических активов, предусмотрено только нормативными актами, применяемыми организациями государственного сектора. Национальные правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет в коммерческих организациях, не выделяют их в отдельную учетную категорию, как объекты бухгалтерского наблюдения, а предполагают их учет в составе основных средств или запасов.
Статья посвящена вопросам документального оформления операций с биологическими активами растениеводства. По результатам исследования авторами наглядно представлена схема группировки биологических активов в зависимости от срока и характера использования, а также степени зрелости. Исходя из представленной классификации биологических активов предложен вариант организации аналитического учета биологических активов.
В учетной практике сельскохозяйственные растения и грибы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как незавершенное производство. Унифицированных форм документов для их признания в качестве биологических активов нет. В связи с чем по результатам исследования были разработаны формы первичных учетных документов для регистрации поступления (создания) биологических активов растениеводства. Также авторами был описан порядок заполнения предложенных форм документов.
Ключевые слова: документация; первичный учет; биологические активы; растения; международные стандарты; сельскохозяйственные организации
Abstract
биологические активы растениеводства учетный документ
Gazizyanova Yuliya Yunusovna
Chernova Yuliya Vladimirovna
Primary accounting methodology development of biological assets in agricultural organizations
In order to enter the international market, participate in international economic projects, attract foreign investments and borrowed funds in foreign banks, agricultural enterprises need to form accounting reports according to the requirements of international financial reporting standards. International financial reporting standard 13 «Fair Value Measurement» and International accounting standard 41 «Agriculture» adopted in Russia have become relevant for use in agriculture.
Crop plants and animal stock in agricultural activities are the main means of production, therefore the issues of information formation on their availability, movement and efficiency of their use in the agricultural enterprise accounting system are relevant at all times.
At the moment, the crop plants and animal stock recognition in accounting as an independent group of assets, namely biological assets, is provided only by regulatory acts applied by public sector organizations. National legal acts regulating accounting in commercial organizations do not allocate crop plants and animal stock in a separate accounting category as objects of accounting observation, but assume their accounting as part of fixed assets or inventories.
The article is dedicated to the issues of documenting operations with biological assets of crop production. Based on the study results, the authors visualise the biological assets grouping scheme depending on the term and nature of use, as well as the degree of maturity. Based on the presented biological assets classification, an option of the biological assets analytical accounting organization is proposed.
In accounting practice, crop plants and mushrooms are recorded in accounting and reporting as unfinished goods. There are no unified forms of documents for their recording as biological assets. In this regard, based on the study results, the authors developed the forms of primary accounting documents for check-in control (creation) of crop production biological assets. The authors also described the procedure for filling in the proposed forms of documents.
Keywords: documentation; primary accounting; biological assets; crop plants; international standards; agricultural organizations; agricultural organizations
Введение
Понятие «биологические активы» пришло в систему отечественных нормативных актов из международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)1 в процессе реформирования бухгалтерского учёта. Работа по сближению отечественной системы учета с МСФО была начата в начале 90-х годов прошлого века и продолжается в настоящее время. Как следует из программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) на 2022-2026 гг., национальный стандарт «Биологические активы» будет разработан НП «ИПБ России» в третьем квартале 2025 года.2
В профессиональном бухгалтерском сообществе всё чаще звучат призывы о необходимости отказаться от новых ФСБУ, разработанных на основе МСФО, поскольку они усложняют работу и увеличивают разницу между бухгалтерским и налоговым учетом [1].
Тем не менее есть аргументы в пользу дальнейшего сближения национальных стандартов с международными правилами и применения МСФО российскими организациями.
Во-первых, проделана огромная работа по реформированию системы нормативных актов бухгалтерского учета, в результате чего внесены существенные изменения в методику учета, некоторые ФСБУ прямо указывают на необходимость применения МСФО, перенастроены специализированные программные продукты, применяемые для ведения бухгалтерского учета, исходя из требований ФСБУ, принятых в последние годы. Отказ от новых ФСБУ вновь потребует значительных затрат бюджетных средств и усилий со стороны бизнеса для возврата к ранее применяемым методикам учета [2].
Во-вторых, федеральный закон № 208-ФЗ3 обязывает предприятий, ценные бумаги которых включены в котировальный список, составлять отчетность в соответствии с МСФО.
В-третьих, формирование отчетности по МСФО необходимо для сохранения и развития международных отношений, привлечения иностранных инвестиций, заемных средств иностранных банков. Перед российскими предприятиями стоит задач развивать партнерские отношения с бизнесменами из стран Ближнего Востока, ЕАЭС и БРИКС, что невозможно без формирования отчетности по МСФО [3; 4].
В-четвертых, многолетний опыт применения МСФО предприятиями по всему миру подтверждает высокое качество учетных данных, формируемых в соответствие с требованиями МСФО. Применение МСФО при составлении отчетности особенно актуально в условиях нестабильности, поскольку способствует большей прозрачности деятельности организаций на финансовых рынках и снижению рисков для инвесторов и других контрагентов организаций.
Для отражения результатов деятельности сельскохозяйственных организаций особое значение имеет МСФО (IAS) «Сельское хозяйство» 41 4, положения которого послужили методологический основой для проведения данного исследования.
Цель исследования -- разработка рекомендаций по организации документального оформления поступления биологических активов сельскохозяйственных организаций.
Материал и методы исследования
При проведении исследования применялись общенаучные методы (группировка, обобщение, анализ, синтез) и частно-научные методы (двойная запись, счета бухгалтерского учета, калькуляция, документация).
Теоретическую и методологическую основу исследования составили работы ведущих ученых, посвященные учету растений и животных, используемых сельскохозяйственными предприятиями, а также были изучены положения федеральных и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Результаты исследования и их обсуждение
При разработке методики отражения в бухгалтерском учете активов и источников их формирования целесообразно схожие объекты объединять в одну учетную категорию, т. е. осуществлять их группировку по определенным признакам. Разделение объектов бухгалтерского наблюдения на категории позволяет устанавливать правила ведения учета не для каждого отдельного объекта, а для их совокупности. Растения и животные, используемые сельскохозяйственными предприятиями, соответствующие критериям признания в качестве биологических активов, не являются исключением. Таким образом, чтобы определить порядок бухгалтерского учета биологических активов, первоочередной задачей является выделение признаков их классификации и осуществление группировки по данным признакам.
Анализируя характер использования растений и животных в сельскохозяйственной деятельности, нельзя не отметить, что часть растений и животных используются несколько операционных циклов, а часть потребляется в одном производственном цикле. Данное наблюдение наталкивает на мысль о необходимости разделения биологических активов на внеоборотные и оборотные.
В связи с этим нами рекомендуется часть биологических активов, которые используются в нескольких операционных циклах, отражать отдельной строкой в первом разделе бухгалтерского баланса и учитывать их как внеоборотные активы, а остальную часть -- во втором разделе в составе оборотных активов. В растениеводстве к внеоборотным биологическим активам будут относится многолетние насаждения и травы. К оборотным биологическим активам -- однолетние сельскохозяйственные культуры и грибы.
Согласно МСФО (IAS) 41 оценку биологических активов предпочтительно осуществлять по справедливой стоимости (п. 12), но также возможно применять первоначальную стоимость (п. 30), если невозможно определить справедливую стоимость. Так как методика учета биологических активов в зависимости от выбранного метода оценки отличается, возникает необходимость группировки биологических активов по методам оценки [5].
МСФО (IAS) 41 рекомендует при раскрытии информации в отчетности представлять данные отдельно по группе плодоносящих и потребляемых биологических активов, с подразделением их на зрелые и не зрелые (рис. 1).
Рисунок 1. Группировка биологических активов растениеводства (составлено авторами на основе источников4 5 6)
В связи с этим при построении системы аналитического учета нужно обеспечить формирование информации о внеоборотных биологических активах в разрезе зрелых и незрелых плодоносящих (продуктивных) биологических активах. Данные об оборотных биологических активах должны содержать сведения в разрезе плодоносящих и потребляемых, а также в разрезе зрелых и незрелых.
Минфином РФ установлено, что предприятие может использовать свободные коды синтетических счетов для бухгалтерского учета специфических операций (приказ № 94н от 31.10.2000 г.)7. Исходя из этого права организации считаем допустимым вводить в рабочие планы счетов дополнительные синтетические счета.
Для учета внеоборотных биологических активов предлагается дополнить перечень счетов одноименным счетом 06 «Внеоборотные биологические активы». Номенклатуру объектов аналитического учета предлагается формировать с применением субсчетов, представленных на рисунке 2 [6].
Для учета оборотных биологических активов отрасли растениеводства, включая деятельность по выращиванию грибов, считаем целесообразным использовать свободный в действующем Плане счетов код 12 и назвать его «Оборотные биологические активы растениеводства и грибы». К счету 12 предлагается открыть субсчета, представленные на рисунке 3, позволяющие организовать учет биологических активов растениеводства [7].
Рисунок 2. Предлагаемые субсчета для учета внеоборотных биологических активов (составлено авторами на основе 4 7 8)
Рисунок 3. Предлагаемые субсчета для учета оборотных биологических активов растениеводства (составлено авторами на основе 4 7 8)
Таким образом, с целью обеспечения пользователей финансовой информации сведениями о имеющихся в наличии у организации биологических активах, достигших зрелости и незрелых, а также плодоносящих и потребляемых биологических активах, необходимо открыть соответствующие аналитические счета и добавить в формы первичных документов и учетных регистров дополнительные реквизиты [8].
В учетной практике сельскохозяйственные растения и грибы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как незавершенное производство и оцениваются по производственной себестоимости. Унифицированных форм документов для их признания в качестве биологических активов нет. В связи с этим по результатам исследования были разработаны формы документов для регистрации поступления (создания) биологических активов растениеводства [9].
Растения и грибы, приобретенные у сторонних организаций с целью использования их в сельскохозяйственной деятельности, можно признать в качестве биологических активов только после их высадки в грунт, удостоверившись в их жизнеспособности, т. е. при наличии уверенности, что в будущем организация получит экономические выгоды от их использования. Поэтому до того момента, пока у бухгалтера не будет заключения от специалиста-растениевода о состоянии биологических активов, учет затрат на их приобретение следует вести на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с выделением субсчета «Приобретение оборотных биологических активов».