Принцип всеобщности налогообложения состоит в том, что каждый член общества обязан по мере возможностей участвовать в создании централизованных финансовых фондов публичного характера наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.
Принцип равенства налогообложения означает, прежде всего, запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере, который закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ «принцип равного налогового бремени заключается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев». Согласно указанной норме, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Исходя из принципа равенства налогообложения недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов.
Данные принципы неоднократно рассматривались в Конституционным судом. Так, как отмечено в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Принцип равного налогового бремени не допускает установление дискриминационных правил налогообложения в зависимости как от организационно-правовой формы, так и от характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков. В частности, КС РФ указал, что дифференциация режимов налоговых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства (Постановление от 23.12.99 № 18-П). Однако равенство налогообложения не означает подушную систему уплаты налогов, когда все налогоплательщики уплачивают одинаковые налоги. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога.
Дополнительной иллюстрацией могут являться вопросы, затронутые в письме Минфина России от 13.03.2008 № 03-05-04-01/10. Финансовое ведомство разъяснило, что установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налого-плательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и т.п. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.п.
1.4 Что предполагает принцип соразмерности налогообложения?
Принцип соразмерности понимается в смысле положений п. 1 ст. 3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В соразмерности налогообложения проявляется общеправовой принцип обоснованности и допустимости правовых ограничений. Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ):
) Пропорциональность означает, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Пропорциональность налогообложения состоит в изъятии равных долей собственности у богатых и бедных, что соответствует принципам справедливости и равенства. Требование пропорциональности логично дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик. То есть, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга. Их сочетание обеспечивает реализацию т.н. «горизонтальной» и «вертикальной» справедливости. Первая означает, что все налогоплательщики с одинаковыми объектами налогообложения должны платить одинаковые налоги, вторая - налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по налоговой базе. КС РФ признает, что принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.
) Под «экономическим основанием» подразумевается характерный для каждого налога объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Установление налогов и сборов должно быть экономически оправданным и целесообразным, и не могут быть произвольными; базироваться на всестороннем экспертном и статистическом анализе финансовой ситуации в стране, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям государства. Регулируя налогообложение, законодатель в полной мере должен руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Именно соответствие налогового бремени возможности среднестатистического налогоплательщика реализовать основные права и свободы - главный критерий соразмерности налогообложения.
) Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Объект налогообложения всегда представляет собой определенное благо для налогоплательщика. При этом размер налога или сбора, подлежащего уплате, должен соответствовать ценности этого объекта, его важности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не подталкивать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или определенного вида деятельности. Конституционный суд РФ прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закрепленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. Кроме того, принцип соразмерности диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование налогов таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы.
1.5 Каковы основные этапы централизации налоговой системы России?
Согласно ст. 8 Конституции в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство. Данный принцип соответствует положениям п. 1 ст. 4 Конституции РФ, где указано, что суверенитет РФ распространяется на всю ее территорию. Недопустимо введение региональных налогов, которое:
) может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства;
) позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.
В реформировании современной налоговой системы России условно выделяют три основных этапа.
Первый этап налоговой централизации (1991 по 1993 гг.) начался, когда п. 2 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 16.07.92 № 3317-1 установил, что: «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей». Таким образом, налоговая система России изначально формировалась в централизованном направлении. В дальнейшем была сделана попытка перейти к децентрализованной системе налогов и сборов. Пункт 7 Указа Президента РФ от 22.12.93 № 2268 «О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношениях с бюджетами субъектов РФ в 1994 году» предусматривал, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе РФ, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов РФ, местных органов государственной власти. При этом уплата налогов юридическими лицами должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль. Эти меры значительно ослабили единство налоговой системы России и привели к ее децентрализации. В период действия п. 7 Указа Президента РФ 22.12.93 № 2268 субъекты РФ и муниципальные образования активно использовали предоставленное им право на введение новых, не предусмотренных федеральным законодательством, налогов и сборов.
Второй этап - этап налоговой децентрализации (1994-1996 гг.), когда Указом Президента РФ от 18.08.96 № 1214 был признан утратившим силу с 1.01.1997 г. - п. 7 Указ Президента РФ от 22.12.93 № 2268. Органам государственной власти субъектов РФ, а также органам местного самоуправления, предписывалось отменить с 1.01.1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов и сборов, не основанные на Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ».
Третий этап налоговой централизации (с 1997 г. - по настоящее время). Сегодня налоговая система России носит относительно централизованный характер. Установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ.
Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней, в настоящее время, закрепляется в НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 12 НК РФ не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные НК РФ. Отменяются федеральные, региональные и местные налоги и сборы также федеральным законодателем (п. 5 ст. 12 НК РФ).
На недопустимость установления законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот указано в Постановлении КС РФ от 04.04.96 № 9-П: «Недопустимо установление законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот «местным товаропроизводителям», создание внутрироссийских «офшорных зон», так как первом случае происходит формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий, во втором - перенос уплаты налогов на налогоплательщиков других регионов».
В России Налоговым кодексом РФ предусмотрено деление налогов на три группы: федеральные, региональные и местные (ст. 12 НК РФ). В настоящее время, в соответствии с НК РФ, установлены следующие налоги и сборы:
) Федеральные: налог на добавленную стоимость (гл.21 НК РФ), акцизы (гл. 22 НК РФ), налог на доходы физических лиц (гл.23 НК РФ), налог на прибыль организаций (гл.25 НК РФ), сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами (гл. 25.1 НК РФ), водный налог (гл. 25.2), государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ), налог на добычу полезных ископаемых (гл.26 НК РФ).
) Региональные: транспортный налог (гл. 28 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ).
) Местные: земельный налог (глава 31 НК РФ), налог на имущество физических лиц (глава 32 НК РФ), торговый сбор (глава 33 НК РФ).
При этом, важным является то, что перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ имеет исчерпывающий характер, т.е. могут взиматься только такие налоги и сборы, которые предусмотрены НК РФ.
Раскроем кратко особенности распределения налоговых полномочий между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями.
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ, если не предусмотрено иное. Статья 71 Конституции РФ относит к исключительному ведению РФ правовое регулирование федеральных налогов и сборов.
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ о налогах. При установлении региональных налогов определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. При этом, могут также устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Местными налогами и сборами (а также в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе) признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. При этом, вводятся следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Могут также, в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Поскольку налогообложение всегда предполагает определенное ограничение прав и свобод человека, федеральный законодатель вправе, согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, устанавливать общие пределы такого ограничения, в том числе и на региональном (местном) уровне. В целях обеспечения справедливости, всеобщности, формально-юридического равенства, единства экономического пространства и других конституционных принципов федеральный законодатель вправе не только формулировать общие принципы налогообложения и исчерпывающий перечень региональных (местных) налогов и сборов, но и прямо устанавливать общие (стандартные) для всей территории РФ элементы региональных (местных) налогов и сборов.
Разумеется, такое федеральное вмешательство не может быть произвольным. «Федеральный законодатель не вправе определять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения, не обосновано с позиции достижения равновесия между правами субъектов Федерации - с одной стороны, и основными правами человека и гражданина, принципом единства экономического пространства - с другой».