Саратовская государственная юридическая академия
Кафедра финансового, банковского и таможенного права
Кафедра гражданского процесса
Об изменении правосубъектности участников налоговых обязательств в условиях цифровизации сферы налогообложения
Попов В.В., д.ю.н., профессор
Тришина Е.Г., к.ю.н., доцент
Саратов
Аннотация
В статье рассматриваются вопросы изменения правосубъектности налоговых органов и налогоплательщиков в рамках цифровизации сферы налогообложения. Обращается внимание на цифровые технологии, используемые во взаимоотношениях между указанными субъектами при осуществлении налоговых обязательств. При этом указывается, какие положительные моменты, а также ограничения и риски обусловливает использование таких технологий при реализации прав и обязанностей названными субъектами.
Статья выполнена при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта №18-29-16102 «Трансформация правосубъектности участников налоговых, бюджетных и публичных банковских правоотношений в условиях развития цифровой экономики».
Ключевые слова: налогоплательщики, налоговые органы, правосубъектность, налоговое обязательство, администрирование, цифровые технологии, изменение, положительные аспекты, риски, ограничения.
Annotation
On changing the legal personality of participants of tax liabilitiesin the conditions of digitalization of the sphere of taxation
V.V. Popov, doctor of sciences (law), professor; E.G. Trishina candidate of sciences (law), associate professor; department of civil procedure, department of financial, banking and customs law Saratov State Law Academy Saratov, Russian Federation
The article deals with the issues of changing the legal personality of tax authorities and taxpayers in the framework of digitization of the taxation scope. Attention is paid to digital technologies used in the relationship between these entities in the implementation of tax liabilities. It also indicates what positive aspects, as well as limitations and risks, make use of such technologies when implementing rights and obligations of the named subjects.
The article was funded by RFBR according to the research project no 18-29-16102 “Transformation of legal personality of participants of tax, budgetary and public banking legal relationships in the context of development of digital economy”.
Keywords: taxpayers, tax authorities, legal personality, tax liability, administration, digital technologies, change, positive aspects, risks, restrictions.
цифровой технология налогообложение правосубъектность правоотношение
Любое государство «свои регулятивные, распорядительные, контрольные и иные организационно-властные функции» реализует с помощью права [1, с. 15]. Исключением не стала и цифровизация жизнедеятельности российского общества. Так, 9 мая 2017 года Указом Президента Российской Федерации №203 была утверждена Стратегия развития информационного общества в Российской Федерации на 2017-2030 годы, направленная на применение информационных и коммуникационных технологий, формирование национальной цифровой экономики, реализацию стратегических национальных приоритетов [2].
Во исполнение названного Указа Правительством Российской Федерации принята Программа «Цифровая экономика Российской Федерации», утвержденная распоряжением от 28 июля 2017 года №1632-р [3], которая в том числе связана с повышением степени информированности и цифровой грамотности населения, улучшением доступности и качества государственных услуг для граждан. Как отмечают специалисты, «цифровая экономика представляет собой экономику, способную предоставить высококачественную ИКТ- инфраструктуру и мобилизовать возможности ИКТ на благо потребителей, бизнеса и государства» (ИКТ - информационные и коммуникационные технологии) [4, с. 259].
Данная Программа имеет непосредственное отношение и к цифровизации сферы налогообложения, информационной регламентации отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, включая налоговое администрирование. Однако сказать, что сфера налогообложения до принятия Программы оставалась вне поля информационного (цифрового) регулирования, нельзя, поскольку с введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации [5] (далее - НК РФ) в кодифицированный акт постоянно вносились нормативные новшества, связанные с цифровыми технологиями, определяя совершенно новый качественный уровень отношений между государством в лице фискальных органов и налогоплательщиками, касаясь трансформации содержания налоговой правосубъектности названных участников. И, безусловно, совершенствование цифровых технологий побуждает к дальнейшему нормативному их закреплению в законодательстве о налогах и сборах [6, с. 460]. К примеру, в США еще в 1995 году в числе государственных приоритетов было намечено создание глобальной национальной инфраструктуры, основанной на универсальности услуг для населения через телекоммуникационные и информационные технологии [7], и этот процесс постоянно совершенствуется.
Известно, что правосубъектность представляет собой предусмотренную нормами права возможность или способность быть субъектом права, то есть «правоспособность и дееспособность, вместе взятые» [8, с. 349], основу которых составляют права и обязанности. В основании правового регулирования сферы налогообложения лежит прямая обязанность налогоплательщиков - платить законно установленные налоги и сборы согласно статье 57 Конституции Российской Федерации. В связи с этим они вступают в обязательственные отношения с налоговыми органами, касающиеся исполнения этой обязанности, то есть налоговые обязательства, которые легально не определены в НК РФ, но данный термин широко применяется в научных исследованиях [9, с. 112]. Между тем законодательная дефиниция имеется относительно гражданского правового обязательства [10, ст. 307], на которую можно ориентироваться. И часть ученых полагает, что гражданское правоотношение порождает налоговое обязательство [11].
Как указывает Конституционный Суд Российской Федерации: «Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги... распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.» [12]. Этим подчеркивается важность четкой регламентации налогового обязательства.
Еще в 2014 году для облегчения взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками в НК РФ введена статья 112, определяющая личный кабинет налогоплательщика как информационный ресурс на сайте Федеральной налоговой службы в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» для реализации сторонами своих прав и обязанностей. Для налогоплательщика и налогового органа - это возможность получения и передачи документов (информации), сведений в электронной форме, включая налоговые декларации, наряду с традиционными способами взаимодействия, то есть речь идет о налоговом инструменте, нужном для обеих сторон [13]. Стоит отметить, что в таком случае можно говорить о дискреции [14, с. 45] - возможности выбора. Например, документы, подписанные квалифицированной электронной подписью, признаются электронными документами, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным налогоплательщиком [15, п.1 ст.6].
Исполнение непосредственно самой обязанности по уплате налогов возможно различными способами, и констатацией факта ее исполнения для налоговых органов в рамках налогового администрирования считается момент передачи физическим лицом - налогоплательщиком в банк поручения на перечисление в бюджетную систему без открытия банковского счета денежных средств, предоставленных кредитной организации физическим лицом, при их достаточности для перечисления [5, подп. 1.1 п. 3 ст. 45; 16]. Здесь речь идет об электронных деньгах [17, с. 68], правовой базой использования которых является Федеральный закон от 27 июня 2011 года №161-ФЗ «О национальной платежной системе» [18]. На основании статьи 3 указанного Федерального закона электронные денежные средства - деньги, которые предварительно даны одним лицом другому, учитывающему размер предоставленных средств без открытия банковского счета для исполнения денежных обязательств первого лица перед третьими лицами и относительно которых лицо, предоставившее деньги, имеет право передавать распоряжения исключительно с применением электронных платежных средств. Такие переводы осуществляет оператор электронных денежных средств без открытия банковского счета. Среди них можно назвать: QIWI, WebMoney, Яндекс.Деньги и др. Оператором является и кредитная организация, как банковская, так и небанковская, имеющая право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с переводами иных операций банка. Обращение этих денег возможно исключительно в рамках отдельной электронной платежной системы, а счета необходимы лишь для ввода и выведения денежных средств, включая уплату налогов или зачисление денег налогоплательщику при возврате налоговых платежей, излишне уплаченных или взысканных.
Какие же плюсы есть для налогового органа в рамках налогового администрирования в связи с возможностью наличия у налогоплательщика личного кабинета и применением наряду с обычными деньгами электронных денежных средств при наличии определенных киберрисков [19; 20, с. 19-48]?
Не всегда налогоплательщик уплачивает налоги в установленные сроки и в полном размере, что связывается в том числе и с его неправомерными действиями [21, с. 200-201; 22, с. 401], в силу чего он извещается об этом налоговым органом посредством требования об уплате налоговой недоимки [5, п.1 и 2 ст.69]. Причем требование может быть передано не только традиционными способами (лично под расписку, заказным письмом), но и в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. При невыполнении в установленные сроки требования в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей как налогоплательщиков производится взыскание недоимки путем направления налогового поручения на бумажном носителе или в электронном виде в банк, в котором имеются счета налогоплательщика, на списание и перечисление в бюджетную систему соответствующей суммы средств [5, п.2 ст.46]. При их недостаточности или отсутствии взыскание может быть осуществлено и за счет электронных денег в соответствии с налоговым поручением на перевод электронных денег на счет налогоплательщика [5, пп.6.1 ст.46]. Что касается физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при невыполнении ими обязанности по уплате налога, фискальные органы правомочны обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, в том числе за счет электронных денег, переводы которых реализуются благодаря персонифицированным электронным средствам платежа. Помимо изложенного налоговые органы широко применяют в качестве одного из наиболее действенных способов обеспечения уплаты налогов приостановление операций по банковским счетам, включая переводы электронных денег [5, п.1 ст.76].
Таким образом, использование цифровых технологий при осуществлении налогового администрирования достаточно широко практикуется, на что обращается внимание не только российскими специалистами, но и зарубежными [23, с. 691-701; 24, с. 145-152].
В свою очередь, налогоплательщик при использовании своего права на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей может направить в налоговый орган не только письменное заявление, но и заявление в электронном виде с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет [5, п.4 ст.78]. Воспользоваться электронным заявлением налогоплательщик может и с целью реализации своего правомочия на возврат суммы излишне взысканного налога [5, п.5 ст.79], о чем уже упоминалось. Пункт 1 статьи 80 НК РФ допускает право составлять налоговую декларацию также в электронной форме и передавать в налоговый орган аналогичным способом.
Важно обратить внимание, что в свете изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 30 ноября 2016 года №401-ФЗ [21] в настоящее время закреплена возможность уплаты налога за налогоплательщика иным лицом без конкретизации состава таких субъектов [25, с. 119], что позволяет говорить и о правомочности уплаты налогового платежа за счет электронных денежных средств.
В то же время законодательство о налогах и сборах содержит некоторые ограничения относительно использования электронных денежных средств. Так, банки как третьи лица в налоговых обязательствах предоставляют право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денег: во-первых, российским организациям и иностранным некоммерческим неправительственным организациям при их деятельности на территории Российского государства через отделения; аккредитованным филиалам; представительствам иностранных организаций; индивидуальным предпринимателям, но лишь при наличии сведений об идентификационном номере налогоплательщика, коде причины и дате постановки на налоговый учет; во-вторых, иным иностранным организациям; частным нотариусам; адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, но при предъявлении свидетельств о постановке на учет [5, п. 1, ст. 86]. Также банк обязан проинформировать налоговый орган о предоставлении или прекращении права налогоплательщика использовать электронные средства платежа для переводов электронных денег, а также об изменении реквизитов такого средства [5, п. 1, 1.1 ст. 86].
Тем самым цифровые технологии уже давно практикуются во взаимоотношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками, хотя и несут риски использования персональных данных и денежных средств налогообязанных субъектов иными лицами для достижения противоправных целей, то есть касаются налоговой безопасности [26, с. 169]. Специалисты в этой связи резюмируют, что «проникновение информационных и телекоммуникационных технологий в экономику обострило проблемы охраны персональных данных, коммерческой, корпоративной и банковской тайны» [27, с. 260]. Стоит добавить к этому перечню и налоговую тайну как значимый вид конфиденциальной информации. Констатируется, что денежные средства организаций и физических лиц в банках наиболее уязвимы перед правонарушителями, о чем свидетельствуют данные опроса - 81,5% подтверждающих этот вывод респондентов. Примером является ситуация, когда преступники, применив вредоносную программу и похищенную цифровую подпись, получив доступ к счетам агентов систем электронных платежей, перечислили безналичные деньги на лицевые счета абонентских номеров телефонов, а затем обналичили [27, с. 261]. В результате бюджетная система не досчиталась доходов, так как отсутствие денег на счетах сводит на нет возможность уплаты налогов при наступлении такой обязанности. Согласно статистике только за первое полугодие 2017 года правоохранительными органами было выявлено 66 460 экономических преступлений, включая 9 197 преступлений в финансово-кредитной сфере [28, с. 721].