Все больше стран сегодня используют МСФО, в том числе и Россия. Несмотря на то, что достаточно много компаний осуществляют учет в согласии с МСФО, некоторые только пытаются наладить его применение. Для того, чтобы компания могла начать вести отчетность согласно международному стандарту, ей нужно определить стратегию по переходу на МСФО и тщательно ее спланировать.
Целесообразным видится проведение сравнительного анализа порядка учета затрат на изготовление продукции, а также калькулирования себестоимости товарной продукции в отечественной системе бухгалтерского учета и положений, изложенных в МСФО по учету доходов и расходов организаций.
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом, выданным Минфином РФ № 33н от 06.05.99 года (в редакции от 27.04.12) отмечается, что расходы организации - это снижение экономических выгод в связи с выбытием активов (финансовых средств, прочего имущества компании) либо возникновения таких обязательств, которые вызывают уменьшение капитала данной организации. Исключение составляет только уменьшение вкладов на основании решения, принятого участниками (собственниками имущества) [20]. Подобное определение расходам дается и в МСФО. Но, как нам кажется, вряд ли предполагаемым инвесторам будет намного понятнее система учета финансовых результатов компании, которая предложена МСФО.
Исходя из содержания ПБУ 10/99, расходы - это снижение экономических выгод в связи с выбытием из предприятия активов. Придерживаясь отечественного опыта по данному вопросу, нужно боле четко сформулировать, что именно следует понимать под экономической выгодой.
Обратимся к Толковому словарю Ушакова Д. Н.. Из словаря следует, что под термином «выгода» понимается извлекаемая из чего-либо польза, прибыль, интерес [21]. Определение «выручка» в отечественной системе учета, как правило, понимается следующим образом. Выручка - это деньги, которые выручены от торговли. Другими словами, выручка - это возвратность затраченного финансового капитала.
Но, исходя из экономической теории, в качестве капитала понимаются активы, которые способны приносить доход, а не только являться записью в пассивах. Капитал бывает двух видов - оборотный и основной.
Большинство авторов считают, что расходами предприятия являются себестоимость оказанных услуг, проданной продукции, выполненного комплекса работ и иные расходы, которые не связаны напрямую с осуществлением операционной деятельности.
Также стоит подчеркнуть, что в пассиве баланса отображаются только источники образования активов. В таком случае, пассивы выступают в качестве бездеятельного элемента экономической структуры предприятия. Активами (капиталом), при этом, являются ресурсы предприятия, использование которых в проводимой деятельности способно приносить доход. Изменение финансового капитала в пассивах, как одного из источников образования активов, осуществляется лишь на основании годовых результатов деятельности, а не после каждой отдельной операции, как это сегодня делается в согласии с нашим законодательством.
Так, определение, которое получили расходы предприятия в ПБУ 10/99 и в международных стандартах, как считают авторы, сформулировано с недостаточной точностью, а потому обладает сомнительной практической ценностью. В них приводятся лишь самые очевидные и само собой понимающиеся положения. Кроме того, часть положений и пояснений, предоставленных в ПБУ 10/99, нуждаются в более детальном исследовании.
Исходя из ПБУ 10/99, к расходам, в первую очередь, следует относить расходы по обычному виду (видам) деятельности, то есть затраты, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции и ее продажей. Но с позиции существующих концепций, затраты и расходы являются разными категориями.
Общеизвестно, что под затратами понимается экономически однородный тип ресурсов, которые используются для производства услуг, работ или продукции, не выбывающих из организации, а только трансформирующихся в процессе операционной деятельности в незавершенное производство либо в готовую продукцию, и их реализации.
В рассматриваемом ПБУ содержится такое положение, исходя из которого следует, что с целью формирования финансового результата по обычному виду (видам) деятельности, следует, прежде всего, определить себестоимость проданного товара, услуг или работ на основе расходов по таким видам деятельности.
С теоретической позиции, себестоимость проданного товара также относится к расходам, а потому может быть определена лишь с учетом затрат на изготовление такого товара и его продажу. В данном контексте необходимо отметить, что используемое определение «обычные виды деятельности» было бы целесообразным заменить на термин «операционная деятельность».
Данный термин является синонимом «основной деятельности». Соответственно, необходимо говорить, в первую очередь, о расходах от операционной деятельности, поскольку все остальные расходы могут быть обозначены как прочие.
Во все времена в России себестоимость проданного товара определяли на базе информации, которая содержится на 43 счете «Готовая продукция», учитывая себестоимость остатка продукции на начало периода и себестоимости той продукции, которая поступила из производства на протяжении отчетного периода.
В системе учета затрат происходит формирование фактической себестоимости выпуска товара. Для этого используется 20 счет «Основное производство».
При применении нормативной модели для управления затратами, оценка себестоимости выпущенной продукции и приобретенных материалов производится по плановой, нормативной себестоимости и по сумме изменений и отклонений от норм в выпущенной продукции, а также по сумме отклонений в итоговой стоимости заготовленного и приобретенного материала. Следовательно, в системе учета убытков и прибылей, фактическая себестоимость проданного товара будет представляться такими основными показателями:
изменение норм;
отклонение от норм;
нормативная плановая себестоимость.
Необходимо подчеркнуть, что в нынешних условиях, в учете затрат, можно использовать только нормативную модель.
На основании изложенного выше можно говорить о том, что российская система учета затрат - это надежная база для составления отчетности об убытках и прибылях и, соответственно, процесс перехода к МСФО существенно ухудшит информационное обеспечение процесса составления отчетности об убытках и прибыли и процесс постановки учета затрат на изготовление продукции.
Представляется, что в отечественной системе бухгалтерского учета, в содержание термина «доход» входит лишь получение прибыли от реализации продукции. Под термином «расход» понимаются убытки предприятия от продажи продукции. При этом, сама прибыль впоследствии должна быть распределена в согласии с установленными правилами, а убытки должны быть покрыты с использованием ресурсов организации. Именно поэтому ПБУ, как считают авторы, необходимо скорректировать в согласии с российской системой учета затрат.
На первый взгляд, в системе учета МСФО, хорошо представляется аналитика, но система широко используется и в системе бухгалтерского учета.
Как уже было отмечено ранее, в российской системе учета затрат, довольно широко применяются так наз. операционные счета, находящие применение в условиях использования предприятиями учета плановых показателей в системе бухгалтерского учета, таких как плановая себестоимость приобретенных предприятием материальных ценностей, проданной или выпущенной продукции. Это связано с тем, что в результате сравнения фактической себестоимости товарной продукции на данных счетах с плановыми показателями, нередко выявляются отклонения.
Кроме этого, в системе бухгалтерского учета организаций на интегрированной основе происходит формирование некоторых данных по первичному анализу уровня себестоимости изготовленной продукции и приобретенных материалов. Более детальный анализ затрат производится в системе управленческого анализа. Общий порядок ведения данных счетов специалистами бухгалтерского учета достаточно широко известен. Их использование свидетельствует о высоком уровне эффективности в учете затрат на производство.
Из анализа литературы по бухгалтерскому учету затрат в Соединенных Штатах, следует, что в их системе учета названные счета не используются, а МСФО, что примечательно, основаны именно на американской системе учета. Из этого вытекают определенные особенности формирования в МСФО отчетности об убытках и прибыли.
При использовании в российской системе учета 90 счета «Продажи», на кредит этого счета относят выручку, полученную от продаж (то есть доходы по МСФУ), а по дебету обозначают плановую себестоимость проданной продукции и, при необходимости, отклонения плановой себестоимости проданного товара от его фактической себестоимости. В итоге, на данном счету происходит формирование финансового результата от продажи продукции, который затем списывается на 99 счет. Касательно же прочих расходов и доходов, то предварительно их отражают на 91 счету «Прочие расходы и доходы» с последующим ежемесячным их списанием на 99 счет «Прибыли и убытки».
При использовании нормативной модели для учета расходов на производство, происходит выявление отклонений от норм затрат и их учет. Исходя из этого, использование операционных счетов будет показано излишней учетной продукцией. Но в бухгалтерском учете не всегда получается выявлять отклонения от норм абсолютно по всей номенклатуре затрат и учитывать их. В целях управленческого учета это является вполне допустимым, но в финансовом учете достаточно важным является определение общей суммы отклонений на основании выполнения процедур, предусматриваемы по соответствующим счетам. Кроме этого, необходимо учитывать, что определенная интеграция учета, планирования, анализа и контроля затрат является современной тенденцией, повышающей эффективность затрат организации [22].
По нашему мнению, аналитический учет на 99 счету «Прибыли и убытки» необходимо проводить в таком же разрезе, как и на 90 счету «Продажи» и 91 счету «Прочие доходы и расходы», по тем операциям, которые непосредственно отражаются на 99 счету «Прибыли и убытки». Вместе с этим, по 99 счету необходимо ежемесячно формировать две ведомости или машинограммы. Одна ведомость - по данным конкретного отчетного месяца, другая - с постоянно нарастающими с начала года итогами. В таком случае, порядок осуществления аналитического учета по счету 90, 91 и 99, который предлагается Инструкцией по использованию Плана счетов бухгалтерского учета, при условии использования ЭВМ, является очень неудобным и должен быть подвергнут пересмотру. Осуществление пересмотра методики аналитического учета на указанных счетах способно привести к усовершенствованию всего информационного обеспечения, связанного с управлением финансами предприятия и составлением отчета об убытках и прибыли.
Вся данные, которые отражаются по дебету 90 счета, трансформируясь, могут обозначаться как расходы или, по кредиту, как доходы. Данные показатели затем отражаются в отчете об убытках и прибыли, а потому не требуется какого-либо отдельного учета расходов. Формирование этих данных происходит последовательно, проходя различные этапы определения себестоимости продукции, а также учета движения готового товара и продажи его покупателям.
Большинство авторов считают, что калькулирование себестоимости производимой продукции и российская система учета затрат соответствуют всем требованиям экономики рынка, и не противоречит по своему конечному результату положению по формированию фин. отчетности, а, соответственно, не противоречит и требованиям МСФО. Кроме того, вопросы, касающиеся признания некоторых отдельных типов расходов и доходов, решаются сегодня исходя из требований МСФО.
После рассмотрения теоретических аспектов
анализа финансовых результатов проводимой предприятием деятельности, проведем
практический анализ на основании данных предприятия ОАО «Порт Сокол».
2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
ОАО «ПОРТ СОКОЛ»
.1 Организационная характеристика ОАО «Порт
Сокол»
Датой рождения порта Сокол (до 1.05.75 г. - пристань Печаткино) - можно считать 06.12.1919 г. Именно в этот день начала свою работу комиссия по национализации флота, принадлежавшего Сухонским государственным целлюлозно-бумажным предприятиям. Жизнь нашему предприятию, как и вообще г. Сокол, дала железная дорога, пересекшая р. Сухону в 1898 году.
Удобное пересечение железнодорожного и водного пути привлекло сюда промышленный капитал. В 1896 около этого пересечения появляется бумажная фабрика купца Суркова, а осенью 1914 г. начинается закладка фундаментов и строительство целлюлозного и артиллерийского заводов под руководством посланца петербургского акционерного общества «Российские бумажные фабрики» инженера Печаткина Н.В. Строительный материал, прибывающий по железной дороге, лесоматериалы (сырье), требуемые для технологического процесса, готовую продукцию предприятий, легче всего было доставить до предприятия и обратно водным путем. Так появляются причал у железнодорожного моста, через который идет перегрузка строительных материалов с железной дороги на баржи, причалы у предприятий, закупаются речные самоходные суда, баржи.
«Порт Сокол» открытое акционерное общество, расположено на реке Сухона. История развития предприятия началась с открытия пристани Печаткино. Пристань Печаткино и затон возникли с появлением Сухонского целлюлозного и бумажного заводов для осуществления водных перевозок еще до строительства железнодорожных веток к предприятиям и подчинялись Северному речному пароходству. В декабре 1936 года из этого пароходства выделилось самостоятельное Сухонское речное пароходство с управлением в городе Вологда. Ему были подчинены пристань Печаткино и судоремонтные мастерские как раздельные предприятия до 1956 года. В 1956 году пристань и судоремонтные мастерские объединились в одно предприятие.
Современная материально-техническая база предприятия начала создаваться в начале 70-х годов. В 1996 году была приобретена плавучая ремонтная мастерская с кормоподъемником, на который имелись оборудованные современными станками механический и котельный цеха, электроотдел, цех деревообработки, бытовые помещения. В 1974 году получен плавучий ДОК. Паровые плавучие краны заменены на 5-тонные дизельэлектрические с большим набором автоматических грузозахватных приспособлений.
В 1994 году Порт Сокол стал открытым акционерным обществом и вышел из подчинения Сухонского речного пароходства. Как и многие предприятия народного хозяйства он оказался ввергнутым в глубокий экономический кризис. Но коллектив порта старался удержаться на плаву.
Речникам пришлось заняться несвойственной для них деятельностью: со дна реки плавучими кранами были подняты 18 тысяч кубометров топляковой древесины, распилены на дрова, доски и проданы населению и предпринимателям; проводились бартерные сделки с предпринимателями и другими предприятиями; был проведен рейс Сокол-Череповец с грузом металлолома, который собрали на берегах реки, а обратно доставили шлаковый щебень для дорожного строительства в Усть-Кубенский район; начали самостоятельно в начальный период навигации выполнять операцию по доставке и разгрузке грузов в Нюксеницу - свой малый «Юг»; с великим трудом, но все таки сумели достроить в 1996 г. многоквартирный дом для речников по Советской, 111-а.