Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S-1

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

С 1 июля 2002 г. на консолидированное налогообложение перешла Австралия1. Требованием консолидации в Австралии является стопроцентное прямое или косвенное участие в уставном капитале дочернего общества, уведомительный порядок применения группой режима консолидированного налогообложения.

Аналогично приведенным примерам во многих других зарубежных юрисдикциях передача товаров, услуг и иных активов в рамках холдинга не имеет коммерческой значимости и не может быть признана результатом предпринимательской деятельности (именно такой результат и должен быть предметом налога на прибыль). Участники группы не рассматривают друг друга как потребителей готовой продукции; очень часто в холдингах только одно юридическое лицо осуществляет продажу произведенной в определенной технологической последовательности всеми участниками группы продукции потребителям, т.е. является так называемым центром прибыли. Остальные участники могут продавать свой произведенный продукт центру прибыли не обязательно по рыночным ценам2. Поэтому при консолидированной отчетности подлежат оценке именно общие затраты холдинга (а не затраты одного участника) и его общие доходы в отношении конечного продукта, производимого холдингом. Рыночная цена формируется только на последнем этапе реализации продукции холдинга «центром прибыли» независимым потребителям3.

Что касается коммунитарного законодательства Европейского сообщества, то здесь стоит отметить следующее. В августе 2002 г.

1См.: Consolidated Taxation of Corporate Groups. 16 May. 2002 // <www.taxreform. ato.gov.au>.

2Важно заметить, что, признавая интерес группы компаний и право на отклонение от рыночной цены, возникающее в группе внутри одной страны, зарубежное законодательство, как правило, занимает совершенно иную позицию в отношении операций внутри группы, которые носят международный характер. В случае совершения сделок по экспорту или импорту товаров между отдельными юридическими лицами — членами группы, находящимися в разных государствах, такие сделки в соответствии с общепризнанными международными принципами должны заключаться по рыночным ценам.

3Обзор, характеристика и анализ консолидированного налогообложения в законодательстве отдельных европейских стран, а также Австралии, Японии в коммунитарном законодательстве Европейского сообщества см.: Иконникова О.А. Консолидированная группа налогоплательщиков (на правах рукописи) // <http:// www.remida.ru/ncd-5-15-69/info.html>.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

Европейская комиссия объявила о том, что между 15 членами Евросоюза было достигнуто соглашение по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС1. При этом было категорически отклонено предложение унифицировать существующие в государствах налоговые ставки, поскольку такая мера, по мнению членов ЕС, для устранения препятствий для доступа на европейский рынок является излишней.

Правовой и технической базой для введения консолидированного налогообложения в ЕС на данный момент, в частности являются:

−Директива Совета ЕС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах — членах ЕС (90/435/ЕЕС)2;

−7-я Директива Совета ЕС от 13 июня 1983 г. (83/349/ЕЕС)3, регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий.

В 7-й Директиве совета ЕС заложены основы унифицированного понятия «группы предприятий» в рамках ЕС, где определены признаки, при наличии которых несколько предприятий рассматриваются как консолидированная группа, в связи с чем на них налагается обязанность представлять консолидированную отчетность.

Необходимо отметить, что разработка системы консолидированного налогообложения групп компаний, действующих на территории ЕС, является лишь частью более глобальной задачи — введения в рамках ЕС новой многоуровневой системы налогообложения прибыли компаний. В состав данной системы включается: внутригосударственная налоговая система члена ЕС; система налогообложения консолидированной налоговой базы межгосударственных групп компаний; общеевропейский налог на прибыль компаний.

1См.: Stuart Edwards. Europe — wide Company Taxation // PWC Global. August. 2002. P. 2.

2Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of di erent Member States.

3The 7th Directive of 13 June 1983 based on the article 54 (3) (G) of the treaty on Consolidated Accounts (83/349/EEC).

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

По мнению Комиссии ЕС, введение новой системы налогообложения позволит компаниям, осуществляющим деятельность на всей территории ЕС:

−исчислять доход всей группы в целом в соответствии с едиными правилами;

−применять систему консолидированной финансовой отчет-

ности, что позволит устранить влияние внутригрупповых операций на результаты хозяйственной деятельности группы.

Комиссия ЕС выделила следующие преимущества введения консолидированного налогообложения групп компаний в рамках Европейского сообщества:

−снижение соответствующих издержек групп предприятий, действующих в рамках всего ЕС, связанных с необходимостью учитывать особенности налоговых систем государств — членов ЕС;

−устранение проблем трансфертного ценообразования в рамках ЕС;

−возможность полного объединения прибылей и убытков группой предприятий в рамках ЕС;

−упрощение межгосударственных операций по реорганизации бизнеса;

−уменьшение сложностей, связанных с одновременным применением системы классического международного налогообложения и системы освобождений;

−устранение двойного налогообложения;

−устранение множества дискриминационных ситуаций и ограничений при налогообложении групп компаний1.

Модели консолидированного налогообложения холдингов

Обобщая практику зарубежных стран, Д.В. Винницкий выделяет две существенно различающиеся модели консолидированного налогообложения холдингов. «Согласно первой, консолидация осуществляется путем „приращения“ налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятельности дочерних компаний. Упрощенно

1См. об этом: Иконникова О.А. Указ. соч.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

говоря, в этом случае в целях исчисления отдельных налогов дочерние компании приравниваются по своему правовому положению к филиалам юридического лица — головной компании.

В соответствии со второй моделью в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права

все корпоративное объединение (холдинг), которое в отношении ряда налогов выступает как единый налогоплательщик, обеспечивающий централизованный налоговый учет по соответствующим налоговым платежам. Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг)»1.

Автор отмечает, что кроме моделей консолидированного налогообложения групп компаний в некоторых странах используются и другие правовые режимы, обеспечивающие сходный экономикоправовой эффект, — традиционный для германского права режим «Organschaft», в своем современном виде имеющий существенное сходство с системой консолидированного налогообложения, режимы «group contribution» (используемый в странах Северной Европы — Швеции, Норвегии и Финляндии) и «group relief» (практикуемый в некоторых странах англосаксонского права — Великобритании, Новой Зеландии), которые позволяют перераспределять доходы и (или) убытки между членами холдинга. Однако система консолидированного налогообложения групп компаний остается доминирующей2.

Право на консолидированное налогообложение — сложение доходов и убытков, зачет внутрифирменного оборота передачи доходов и продукции между материнским и дочерними хозяйственными обществами в странах развитого правопорядка рассматривается как налоговая льгота инвестиционного характера.

Консолидированная отчетность групп компаний в зарубежных странах

Консолидированное налогообложение холдингов в зарубежных странах обусловливает необходимость консолидированной отчетности.

1Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист. 2005. № 1. С. 24.

2См.: Там же.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Методической базой консолидированной отчетности европейских стран является 7-я Директива Европейского сообщества от 13 июня 1983 г. (83/349/ЕЭС), которая предусматривает составление консолидированной отчетности в случае, если головная компания обладает:

−большинством голосов акционеров другой компании (дочерней компании);

−правом назначать или освобождать большинство членов административного, управленческого или контролирующего органа другой компании (дочерней компании) и в то же время является акционером этой компании или ее членом;

−правом оказывать доминирующее влияние на компанию (дочернюю компанию), акционером или членом которой она является, в соответствии с заключенным с этой компанией договором или согласно положениям ее меморандума или устава, если закон, регулирующий деятельность этой компании, разрешает ей заключать такие договоры или действовать в

соответствии с данными положениями закона. Установление группы компаний, чьи показатели включаются в

объединенный отчет, называется определением периметра консолидации. Исходя из приведенных критериев, периметр консолидации согласно 7-й Директиве ЕС включает все компании, которые контролируются материнской или находятся под ее существенным влиянием, за исключением компаний:

−которые вместе или по отдельности представляют ничтожно малый интерес для достоверности отчетности;

−ценные бумаги которых удерживаются исключительно с целью перепродажи в короткие сроки;

−которые работают в условиях, ограничивающих возможность передачи их фондов материнской компании;

−деятельность которых и система бухгалтерского учета и отчетности несопоставимы.

Требования 7-й Директивы ЕЭС, как и другие акты коммунитарного права, носят рекомендательный характер. Опираясь на международные стандарты учета, каждая страна разрабатывает и принимает собственные документы, отражающие порядок и способы учета и отчетности в группах компаний. Вопросы консолидации финансовой отчетности занимают значительное место в международных стандартах бухгалтерского учета МСФО, американских стандартах GAAP.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

Во многих зарубежных странах консолидация учета и отчетности

является одним из ключевых признаков предпринимательского объединения. Как отмечают С. Жамен и Л. Лакур, «под консолидацией подразумевается возможность представлять в этих единых отчетах состояние финансов и прибыль от деятельности группы компаний как одной финансовой единицы»1.

Консолидация налогообложения в российских холдингах

Исходя из международного опыта, виды и правовые способы консолидации могут быть при этом различны:

−«консолидированный налогоплательщик» с самостоятельной налоговой правоспособностью, отличной от налоговой правоспособности каждого из налогоплательщиков, входящих в группу;

−«консолидированная группа налогоплательщиков», в рамках которой ведется консолидированный налоговый учет (объектов, вычетов, доходов, расходов) и формируется сводная консолидированная налоговая база с возложением обязанности уплаты налога на одного из членов группы и солидарной ответственностью (по уплате налога, пеней, штрафа) всех членов группы;

−консолидация по отдельным налогам.

В законодательстве РФ для холдингов пока не закреплены какие-либо системы консолидации налогообложения, каждое юридическое лицо — участник холдинга представляет собой самостоятельный субъект налогового права. При этом отдельные особенности налогообложения передачи денежных средств и имущества в системе холдинга, предусмотренные действующим законодательством2, не решают ни проблемы налогового стимулирования развития бизнеса, ни проблемы его негативного регулирования с целью предотвращения уклонения участниками холдингов от уплаты установленных налогов.

Продолжающаяся интеграция России в мировое предпринимательское сообщество потребовала продолжения работы не только по унификации российских методик с международными стандарта-

1См.: Жамен С., Лакур Л. Указ. соч. С. 130.

2См. об этом § 3 этой главы.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ми бухгалтерского учета, предусмотренными для интегрированных бизнес-структур, но и нового понимания групп компаний в налоговых правоотношениях.

Всоответствии с Основными направлениями налоговой по-

литики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 годов, разработанными Минфином России и представленными на рассмотрение Правительства РФ1, с 1 января 2009 г. должен быть введен институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль.

Консолидированной группой в соответствии с указанным документом предлагается признавать добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях консолидации обязанностей по уплате налога на прибыль. При этом в состав группы включаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Организации — участники одной консолидированной группы налогоплательщиков не могут входить в другие консолидированные группы налогоплательщиков.

Всостав консолидированной группы не могут включаться организации, являющиеся резидентами особых экономических зон, а также организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Предполагается, что кредитные организации могут формировать консолидированную группу налогоплательщиков исключительно с участием других кредитных организаций, страховые организации — исключительно с участием страховых организаций, негосударственные пенсионные фонды — исключительно с участием негосударственных пенсионных фондов, профессиональные участники рынка ценных бумаг — исключительно с участием профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту налогового учета участника группы, который в соответствии с договором является налогоплательщиком, ответственным за исполнение консолидированных обязанностей группы. Лицо, ответственное за исполнение консолидированных обязанностей группы, исполняет

1См.: <www.taxpravo.ru/file/blob4922961206949057591888411128419>.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

обязанности группы по представлению деклараций, уплате налога, представляет группу при проведении мероприятий налогового контроля и т.п.

Консолидированная группа налогоплательщиков составляет единую налоговую декларацию путем построчного суммирования данных индивидуальных налоговых деклараций по налогу на прибыль всех организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков.

При составлении единой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций консолидированной группы налогоплательщиков в нее не включаются доходы и расходы по операциям между организациями — участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Также не учитываются прибыли и убытки от операций между организациями — участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом распределяться суммы налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов РФ будут так же, как в настоящее время распределяется налог, исчисленный в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами, т.е. пропорционально средней арифметической доле компании в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы1.

По мнению Министерства финансов РФ, предполагаемый срок вступления в силу обозначенных выше поправок — 2009–2010 гг., одновременно с вступлением в силу изменений в Налоговый кодекс в части регулирования трансфертного ценообразования.

На базе Основных направлений налоговой политики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг. Министерство финансов РФ в апреле 2008 г. представило в Правительство РФ законопроект

1Наиболее остро проблема межбюджетного планирования проявилась в связи с переносом юридического адреса компании «Сибнефть» (ныне «Газпромнефть») с Чукотки и из Омской области в Санкт-Петербург. Этот переезд обойдется федеральному бюджету в 22,7 млрд руб. ($850 млн) — именно такая сумма «отступных» будет выделена Минфином России двум субъектам в 2007—2009 гг. для компенсации потерь от переезда крупнейшего налогоплательщика, приносившего Омской области 30%, а Чукотке — 60% доходов. См.: Вислогузов В. Минфин перемещает центры прибыли // Коммерсантъ. 2007. № 12.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

«О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков»1. В указанном законопроекте для определения периметра консолидации предлагается установить определенные критерии финансовых показателей участников группы: объем начисленных федеральных налогов и сборов, выручка, сумма активов2. Заметим, что прежняя версия этого документа предполагала, что консолидированная группа налогоплательщиков может быть образована из числа только российских организаций, отнесенных к категории крупных налогоплательщиков3. Для применения режима консолидированного налогообложения доля участия основного общества в уставных капиталах дочернего должна составлять не менее 90%.

F Таким образом, предлагается ввести достаточно жесткие требования к консолидации — холдинг должен быть крупным, с выраженным контролем основного общества над дочерними.

Исходя из анализа представленного законопроекта, следует вывод, что консолидация налогообложения, предложенная в нем, не меняет основные принципы налогообложения, установленные рос-

1См. об этом: Ведомости. 2008. 16 апр.

2Когда версталась эта книга, в Государственной Думе обсуждался законопроект, предусматривающий следующие параметры применительно к участнику консолидированной группы налогоплательщиков, который по договору может быть наделен другими участниками полномочиями по исчислению и уплате налога на прибыль с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности группы (ответственный участник консолидированной группы):

—суммарно объем начисленных федеральных налоговых сборов такого ответственного участника консолидированной группы за предшествующий календарный год должен быть свыше 150 млн руб.;

—суммарный объем выручки — свыше 10 млрд руб.;

—активы по данным бухгалтерской отчетности — свыше 10 млрд руб.

3См. об этом: Коммерсантъ. 2008. 28 февр. Критерии отнесения организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 С АЭ-3-30/290@» // Экономика и жизнь. 2007. № 23.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

сийским законодательством, не предусматривает создания нового субъекта налогообложения в виде консолидированной группы.

Одним из активно обсуждаемых среди специалистов вопросов является периметр консолидации. Должен ли он определяться только преобладающей долей участия в уставном капитале (тогда консолидированное налогообложение будет существовать только применительно к имущественным холдингам) или основанием консолидации может быть иное обстоятельство, позволяющее устанавливать отношения экономического контроля, например, договор, поскольку перечень оснований дочерности в соответствии со ст. 105 ГК РФ является открытым?

F Понятно, что экономический контроль определяется не только долей участия в уставном капитале. Однако представляется, что на первом этапе введения налоговой консолидации российских компаний основанием для применения консолидированного режима налогообложения может стать только преобладающая доля участия в уставном капитале, выраженная арифметически, т.е. цифрой. Такое решение будет способствовать обеспечению определенности правовых предписаний и осуществлению «прозрачного» налогового администрирования.

Поскольку гражданско-правовая правосубъектность организаций первична и налоги являются производными от имущественного оборота, легитимация холдингов в налоговой сфере без соответствующего изменения корпоративного законодательства неэффективна. Введение консолидированного налогообложения договорных холдингов должно быть обусловлено изменением правового регулирования холдингов в корпоративной сфере, в том числе путем введения в российскую правовую систему договоров об управлении, акционерных соглашений, договоров финансирования в системе холдинга1.

Представляется, что при адекватном законодательном регулировании признание вертикально интегрированных холдингов консолидированной группой налогоплательщиков позволит создать благоприятные условия для развития отечественной экономики, в том

1См. об этом: Добросовестность налогоплательщика с точки зрения судебноарбитражной практики: «Круглый стол» в Центральном Доме журналиста // Вестник Арбитражного суда города Москвы. 2006. № 5.