Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S-1

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

зациями не учитывает целый ряд взаимосвязей, которые могут обусловливать трансфертное ценообразование, однако этот недостаток компенсируется возможностью признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ рассматривает в качестве формального основания признания лиц взаимозависимыми (п. 1 ст. 20) наличие не только прямого, но и косвенного участия одной организации

вдругой через последовательность иных организаций. При этом доля косвенного участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна

вдругой.

Так, С.Д. Шаталов пишет: «Допустив возможность учитывать при установлении взаимной зависимости двух организаций косвенное участие одной организации в другой, законодатель привел достаточно невнятные и даже некорректные правила определения доли такого участия, малопригодные для сложных и разветвленных схем взаимного участия. Результат получился совершенно неудовлетворительным для практического использования». И далее: «…в зарубежном законодательстве в связи с практической бесперспективностью учесть все возможные варианты косвенного участия, как правило, не предусматривается исчерпывающий перечень взаимозависимых лиц, а предлагаются качественные критерии квалификации организаций и граждан как взаимозависимых»1.

По поводу судебного усмотрения мы солидарны с позицией специалистов, полагающих, что совершенствование подходов к определению взаимозависимости для целей налогообложения должно осуществляться путем нормативного закрепления в качестве формальных критериев как можно больше известных видов и способов взаимной зависимости лиц, с использованием упорядочивающих практику четких и ясных формулировок, не оставляющих возможности для применения административного усмотрения, а также судебного усмотрения по данному вопросу2.

1Шаталов С.Д. Указ. соч. С. 101.

2Что касается степени свободы судебного усмотрения, см.: Горева А.В. Указ. соч.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

К формальным основаниям установления взаимозависимости в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ также относятся подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению, наличие брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Признание взаимозависимости в судебном порядке

Кроме формальных оснований в налоговом законодательстве предусмотрена возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке — по иным основаниям, чем непосредственно установлены в п. 1 ст. 20 НК РФ. При вынесении решения суд может учесть любые особенности отношений между лицами, которые могут влиять на условия и экономические результаты совершенных между ними сделок.

F Таким образом, перечень оснований признания лиц взаимозависимыми для целей налогового регулирования является открытым в силу возможности доказать взаимозависимость в судебном порядке1.

Конституционный Суд РФ высказал позицию, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом2.

1По материалам «круглого стола» «Трансфертное ценообразование: вопросы совершенствования налогового законодательства в Российской Федерации», проведенного в Совете Федерации 9 марта 2005 г., в 2000—2003 гг. из 575 дел, связанных с применением ст. 40 НК РФ к взаимозависимым лицам, в 498 случаях лица являлись взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ, а в 77 случаях применялся п. 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям // <http://www. tchirkounov.ru/print/?class=articles&unit=286>.

2Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответствен-

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Таким образом, по мнению Конституционного Суда, взаимозависимость может быть установлена судом при наличии двух оснований:

−отношения между лицами объективно влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)1;

−для признания лиц взаимозависимыми соответствующие

основания должны быть указаны в других правовых актах. В определении Конституционного Суда также указано, что услов-

ные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Изученная нами судебная практика по делам этой категории свидетельствует, что в предмет доказывания суды не включают субъективную сторону установления нерыночной цены в договоре, а исходят из формальных критериев установления взаимозависимости сторон. Заметим, что и нормы ст. 40 НК РФ не предусматривают субъективную сторону отклонения от рыночной цены.

Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость устанавливается, в частности:

−между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

−между юридическим лицом и его руководителем;

−между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическим лице;

−между организацией и физическим лицом — участником (акционером) данной организации;

ностью „Нива-7“ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 2004. № 3.

1Следуя позиции Конституционного суда, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19 ноября 2002 г. по делу № А23-1661/02А-12-120 указал, что для применения судом нормы п. 2 ст. 20 НК РФ требуются не просто доказательства наличия тех или иных связей, а доказательства того, что отношения между указанными юридическими лицами объективно могут повлиять на результат сделок по реализации услуг.

§2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

−при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц1.

Интересный вывод, основанный на признании возможности установления «договорной» взаимозависимости, содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г.:

рассматривая спор, суды пришли к обоснованному выводу о том, что характер взаимосвязи арендатора и арендодателя свидетельствует о влиянии этой связи на условия и результаты сделки, а поэтому данные отношения признаются как совершенные взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ и в целях применения положений ст. 40 НК РФ2.

Не менее интересна для анализа позиция суда, высказанная в постановлении ФАС Центрального округа от 12 мая 2004 г.:

определяя взаимозависимость заявителя и ООО «Орелтранснефть», суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали в качестве основания значительную, в течение длительного времени, кредиторскую задолженность ООО «Нижнекисляйский сахарный завод» перед ООО «Орелтранснефть», что могло повлиять на результат сделки3.

Подобные решения судов сближают определение взаимозависимости для целей налогового регулирования и установление дочерности в корпоративном праве, где определение дочерности основано на выявлении способности одного лица определять решения другого4.

Порядок установления взаимозависимости в суде

Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ5, установил, что налоговому

1См.: Лермонтов Ю.М. Налоговый контроль трансфертного ценообразования в Российской Федерации // Налоговое законодательство. 2005. № 9. С. 29.

2См.: постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу № А62-150/03.

4См. об этом § 1 гл. V.

5См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с примене-

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

органу не нужно специально обращаться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми. Это обстоятельство устанавливает суд уже в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пени. Такая позиция выработана, безусловно, не в интересах налогоплательщика и, по сути, означает фактически ничем не ограниченное право налоговых органов на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ проверять правильность цен в отношении любой организации. Бремя доказывания взаимозависимости в суде возлагается на налоговые органы.

Правовые последствия установления взаимозависимости

При наличии взаимозависимости в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ или в связи с признанием взаимозависимости в судебном порядке в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ, в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рассмотрение вопроса определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК выходит за пределы данной работы1. Заметим только, что обобщение практики за период 2006–2007 гг. по этой категории дел показывает, что из 263 дел, посвященных вопросам применения ст. 40 НК РФ, 44 дела (16,73%) было рассмотрено в пользу налоговых органов, 219 (83,27%) — в пользу налогоплательщиков. Иными словами, в пользу налоговых органов было рассмотрено лишь каждое шестое дело2.

нием отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2003. № 5.

1См. об этом: Непесов К.А. Указ. соч.; Демин А.В. Указ. соч.; Сеидов А. Указ. соч.; Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Контроль над трансфертными ценами // Налоговый вестник. 2005. № 4; Щекин Д.М. Презумпция невиновности налогоплательщика по НК РФ // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1998. Вып. 4 (6); и др.

2См.: Емельянов А.И., Заточный М.С. Применение статьи 40 НК РФ. Анализ судебной практики // Налоговед. 2007. № 9.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

Правильное формирование финансовых потоков в холдинге, исключающее формирование «прецедента» рыночной стоимости в самой группе компаний (когда один и тот же товар (работа, услуга) внутри группы отпускается по ценам внутригруппового оборота, а сторонним организациям продажа осуществляется по рыночной цене) помогает организациям избегать претензий налоговых органов в связи с трансфертным ценообразованием.

О тенденциях развития законодательства о взаимозависимых лицах

Следует отметить, что в подготовленных Министерством финансов РФ Основных направлениях налоговой политики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг. в качестве одного из приоритетных направлений рассматривается внесение изменений в налоговое законодательстве в части повышения контроля за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения. В указанном документе подвергается анализу законопроект о внесении изменений и дополнений в НК РФ, подготовленный Министерством финансов РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения1. Данный законопроект направлен на предотвращение тех способов минимизации налогов, в основе которых лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от цены, которая была бы применена независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля либо иными отношениями, позволяющими

1Законопроект от 19 июля 2007 г. «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ „О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации“ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // <http://www.taxpravo.ru>.

Учитывая самостоятельность, значимость и объемность предмета правового регулирования, законопроектом предусматривается признать утратившими силу ст. 20 и 40 НК РФ и дополнить часть первую НК РФ разделом V', определяющим для целей налогообложения общие положения о взаимозависимых лицах и контролируемых сделках, о признании соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. В составе законопроекта — 6 отдельных глав.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

оказывать влияние на экономические результаты и (или) условия

ирезультаты сделок.

Всвязи с этим основной целью законопроекта является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнения перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам для целей налогообложения.

Согласно законопроекту взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются лица, одно из которых самостоятельно, совместно с другими лицами или через других лиц может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности (или деятельности представляемых им лиц) в силу участия в капитале этого лица, заключенного между ними соглашения либо иной возможности влиять на решения, принимаемые другим лицом. Таким образом, признание лиц взаимозависимыми предлагается осуществлять по аналогии с установлением дочерности (ст. 105 ГК РФ), основанном на открытом перечне оснований и возможности оценки их в совокупности.

Перечень формальных оснований для признания организаций взаимозависимыми станет существенно шире. Так, формально устанавливаемая взаимозависимость на основании более 20-процентного участия в уставном капитале пополнится применительно к юридическим лицам возможностью признания взаимозависимыми основного общества (товарищества) и дочерних обществ1; «сестринских» компаний2; организации и лица, осуществляющего полномочия ее единоличного исполнительного органа; лица, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%. Согласно законопроекту,

1Как было показано в § 1 гл. IV, дочерность определяется не только преобладающей долей в уставном капитале, но и наличием договора и иных обстоятельств, перечень которых является открытым.

2Поскольку «сестринские» компании не зависят друг от друга, а зависят от третьего лица, имеющего преобладающую долю в их уставных капиталах, правильнее было бы заменить термин «взаимозависимость» на используемое в законодательстве других стран понятие «связанные (related) лица».

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

несмотря на расширение перечня формальных оснований установления взаимозависимости, сохраняется возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке по иску налогового органа по иным основаниям, непосредственно не предусмотренным

вНК РФ. Законопроект содержит примерный перечень оснований для признания взаимозависимости в судебном порядке. В числе таких оснований: принадлежность к группе лиц; участие в договоре простого товарищества; наличие отношений между учредителем доверительного управления и доверительным управляющим и (или) выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Проект закона декларирует возможность признания взаимозависимости для целей налогообложения в судебном порядке по инициативе самого налогоплательщика при наличии обстоятельств, позволяющих оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности по основаниям, не относимым законом к числу обстоятельств признания взаимозависимости во внесудебном порядке.

Законопроект отличается более совершенной юридической техникой. Так, в отличие от действующей в настоящий момент нормы ст. 20 НК РФ, долей непосредственного участия одной организации

вдругой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля в голосующих акциях другой организации, учитываемая при голосовании, или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (cкладочном) капитале (фонде) другой организации. К участию одной организации в другой организации может быть приравнено приобретение одной организацией права на участие в другой организации посредством опциона.

Проект закона содержит порядок расчета доли косвенного участия одной организации в другой и при этом предусматривает право в судебном порядке учесть дополнительные обстоятельства (уточнить методы расчета).

Всоответствии с законопроектом для целей налогообложения принимается цена товара (работы, услуги), применяемая сторонами сделки, если иное не предусмотрено НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует рыночным ценам. Для целей налогообложения рыночной признается цена, находящая-

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ся в пределах предусмотренного в законе интервала1 цен по сделкам

сидентичными (при их отсутствии — с однородными) товарами (работами, услугами), совершенными в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами в соответствии с анализируемым законопроектом, называются контролируемыми. К числу контролируемых также относятся сделки, когда одно из двух взаимозависимых лиц выступало в качестве продавца в сделке купли-продажи товаров с третьим лицом, а это третье лицо выступало в качестве продавца в сделке купли-продажи тех же самых товаров со вторым из двух взаимозависимых лиц. Это положение также распространяется на сделки купли-продажи одних и тех же товаров, последовательно совершенные с участием нескольких третьих лиц, когда продавец в первой сделке и покупатель в последней сделке являются взаимозависимыми лицами, а сторонами сделок, совершенных между первой и последней сделками, являются третьи лица.

Согласно подготовленному Министерством финансов законопроекту налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы сведения о совершенных ими в налоговом периоде контролируемых сделках, если сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает 100 млн руб. (в том числе сделки

содним контрагентом в течение года на эту сумму).

Представляемые сведения, в том числе, должны содержать информацию о контролируемых сделках, совершенных налогоплательщиком в налоговом периоде (по видам и предметам этих сделок), о примененных в них ценах, об использованных методах определения соответствия примененных цен рыночным ценам, об информации, которая использовалась налогоплательщиком при определении соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам, о сумме полученных доходов (прибы-

1Интервалом рыночных цен в законопроекте признается интервал цен, минимальное значение которого равно (3a + b)/4, а максимальное значение равно (a + 3b)/4, где «a» — минимальная цена, «b» — максимальная цена.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

ли) или сумме произведенных расходов в результате совершения контролируемой сделки.

Когда налоговым органом в ходе налоговой проверки выявлено отклонение примененной сторонами сделки от рыночной цены в сторону понижения от минимального значения или в сторону повышения от максимального значения от интервала рыночных цен, рассчитываемых по приведенному в законопроекте алгоритму, налоговый орган выносит решение о доначислении налоговой недоимки и пени. Исходя из содержащегося в законопроекте алгоритма, решение о доначислении налога может быть принято в случае, если фактическая цена сделки не соответствует расчетному интервалу, составляющему две центральных квартили интервала рыночных цен. Таким путем предлагается исключить случайные экстремальные точки, которые по каким-либо причинам были учтены при оценке данного интервала. В случае занижения сумм налогов налогоплательщики вправе самостоятельно осуществить корректировку налоговой базы исходя из применения рыночных цен при определении результатов контролируемых сделок.

Законопроект впервые предусматривает введение с 2010 г. института соглашений о ценообразовании. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупных, получат право на заключение с уполномоченным органом исполнительной власти по контролю и надзору

вобласти налогов и сборов предварительного соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Как указывается в пояснительной записке, подготовленной Министерством финансов РФ, институт соглашений о ценообразовании широко используется в международной практике и позволяет взаимосвязанным лицам до совершения контролируемых сделок заключить с налоговыми органами соглашения, в которых фиксируются методы определения соответствия цен сделок рыночным ценам. Выполнение условия соответствующего соглашения и применение предусмотренной им цены

вконтролируемой сделке не должно повлечь последующих дополнительных оценок налоговыми органами результатов этой сделки и доначисления налогов по ней. Учитывая международную практику, предлагается установить для налогоплательщиков государственную пошлину за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании.

Министерство финансов РФ предполагает принятие поправок в НК РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен