ГЛАВА 1 Основные положения судебной бухгалтерии
1.1. Природа судебной бухгалтерии
Юридической наукой и практикой доказано, что раскрытие, расследование и предупреждение преступлений экономической направленности не может быть основано на использовании только профессиональных знаний сотрудников органов дознания, следствия, прокуратуры и суда. В процессе оперативно-разыскной, следственной, судебной деятельности необходимо применение более широкого круга специальных знаний из различных отраслей науки, техники, искусства и ремесла.
Каждое преступление оставляет следы на предметах материального мира, в памяти людей и документах, поэтому их тщательный сбор, правильная фиксация, исследование способствуют полному и объективному выявлению, расследованию и предупреждению данных общественно опасных деяний, своевременному установлению и изобличению подозреваемых лиц, обоснованному привлечению последних к уголовной ответственности. При расследовании преступлений в сфере экономики часто требуется участие в следственных и иных процессуальных и непроцессуальных действиях специалистов в области экономики, судебной бухгалтерии, налогообложения и др., которые могут помочь сотрудникам правоохранительных органов разобраться в вопросах организации и ведения бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, разъяснить содержание проверяемых документов, правильно их оценить, качественно исследовать содержащуюся в них экономическую информацию и сделать выводы, имеющие доказательственное значение для правильного разрешения дела.
Рассмотрим природу судебной бухгалтерии как составной части комплекса использования специальных экономических знаний, поскольку исследованию вопросов понятийного аппарата, механизма использования по делам о преступлениях в сфере экономики в науках юридического цикла уделялось недостаточно внимания.
6
История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет, его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека. С 3200 г. до н. э. в Шумере возникло счетоводство на глиняных табличках, и там же в 3600 г. до н. э. совершена первая регистрация торговых сделок на камнях. В Древнем Египте для целей счетоводства использовался папирус, у индейцев – узелки веревок, что впоследствии привело к возникновению речи, письменности, счета.
Распад родового строя, появление семьи и частной собственности сделали индивида самостоятельным субъектом хозяйственных отношений. Собственники вели учет имущества в натуральных единицах без обобщения записей, но к этому пришли, когда возник обмен средствами. В V в. до н. э. произведены монеты, затем и деньги, которые учитывались как имущество, а приобретя функцию меры стоимости, обусловили ведение счетоводства в двух измерителях – натуральном и денежном.
В Афинах торговцы отдавали свои отчеты о счетоводстве, которые высекались на камне, публично, чтобы каждый мог их проверить, а казначеи при общественных храмах выставляли в городе между двумя панатенеями перечень доходов и расходов собственников, их отчеты об имуществе и суммах денег, переданных преемникам. Торговцы, ведя учет оборота товаров и денег, оформляли со своими контрагентами документы по исполнению различных сделок, чтобы защитить свои права и интересы при возникновении имущественных споров, поэтому записи учета впервые стали приобретать значение в судебной аргументации.
Интересы государственной казны, использовавшей труд чиновников, требовали преумножения казенного имущества, обеспечения его сохранности от злонамеренных посягательств. В то же время чиновники не упускали возможности повысить свое благосостояние за казенный счет и стремились обезопасить себя от незаконных претензий государства. В Древнем Риме Аристотель называл чиновников, которым поручалась проверка отчетов о счетоводстве, «эвзинами» и «логистами»: тот из них, кто упустил отдать отчет, подвергался преследованию, нередко и тюремному заключению, конфискации имущества и даже смертной казни.
7
Впериод XIII–XV вв. купцы Средиземноморья создали посреднические суды, с появлением которых учетные записи в счетоводстве приобрели правовую регламентацию. В 1494 г. в Венеции монах, выдающийся математик Лука Пачоли (Lucas de Burgo Sancti Sepulchri) издал первый научный труд о счетоводстве, изложил систему двойной записи хозяйственных операций, заполнение форм баланса. Последователи Луки Пачоли в совершенствовании счетоводства оценивали значение баланса как бухгалтерского, экономического акта и юридического документа, отражающего права и обязанности собственника предприятия.
ВXVIII в. шотландские коммерсанты провели проверки состояния дел своего счетоводства, и, поскольку результативность их была очевидной, после этого такие проверки стали применяться регулярно. В 1805 г. в Шотландии издан первый справочник с указанием
17 специалистов-счетоводов, наделенных правом проверки счетов
иотчетов предприятий, а уже в 1854 г. создан институт присяжных бухгалтеров и зарегистрировано первое Общество бухгалтеров Эдинбурга.
ВВеликобритании специалистов-бухгалтеров обучали не только в Институте присяжных бухгалтеров, но и в Институте бухгалте- ров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев, Ассоциации дипломированных сертифицированных бухгалтеров, Присяжном институте общественных финансов и учета. Специалисты перечисленных организаций проводили большую методическую работу (разрабатывали учетные, аудиторские стандарты, издавали журналы, обучали студентов), подготавливая будущие кадры.
ВГермании в 1870 г. в рамках закона «Об акционерных обществах» функционировали Советы, которые наделялись правом осуществления проверки балансов и отчетов о распределении прибыли. Этот закон не предусматривал, кем должна быть проведена проверка: собственными ревизорами или привлеченными со стороны. Специалисты-бухгалтеры изучали не только годовые отчеты, но
ивсю хозяйственную деятельность предприятия, не справлялись с возложенными на них обязанностями, допускали различного рода
8
злоупотребления. По этой причине в 1932 г. был создан сначала Институт ревизии и попечительства, а с 1954 г. Институт аудиторов Германии, завоевавший авторитет и ставший общегерманской организацией.
Американские специалисты-бухгалтеры также уделяли большое внимание разработке методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, вопросам их применения в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. Они предложили систему оценки деятельности предприятия по «плану» и «факту», т. е. себестоимость должна формироваться путем списания затрат по нормам и сравниваться с фактическими расходами, что позволяло выявлять резервы и недостатки, зачастую указывающие на злоупотребления. В США в использовании специальных бухгалтерских знаний основывались на опыте британских бухгалтеров, у которых переняли аудиторское дело в конце XIX столетия, и на этой базе создали два типа таких организаций. К первому из них относится Американский институт дипломиро-
ванных бухгалтеров (The American Institute of Certified Public Accounting – AICPA), действующий с 1887 г. на общенациональном, федеральном уровне. Ко второму – профессиональные аудиторские организации Американского общества дипломированных общественных бухгалтеров, функционирующие на уровне отдельных штатов. Специалисты-бухгалтеры этих организаций занимаются частной практикой, преподавательской деятельностью и привлекаются к участию в суде.
Во Франции полагали, что бухгалтер должен действовать от имени собственника, быть ответственным перед ним за принятые решения, за исключением случаев злоупотреблений. Вследствие этого необходимо изучение взаимосвязи теории и практики ведения бухгалтерского учета с правом, в целях синтеза целого ряда юридических и экономических научных знаний. Во Франции, как в США и Италии, действуют две основные организации по использованию специальных бухгалтерских познаний в рамках осуществления аудиторской деятельности. Одной является Палата экспертов-бухгалтеров
9
иповеренных бухгалтеров, призванных проводить проверки учета
иотчетности в акционерных обществах, а второй – Общество комиссаров по счетам, служащие которого назначаются в соответствии с законом «Об акционерных обществах» и наделяются правом выполнения ответственных исследований финансовой отчетности предприятий.
Специалисты-бухгалтеры этих организаций, как и в других странах, занимаются постановкой и совершенствованием учета и отчетности, консультационной деятельностью по его правовому регулированию, а также привлекаются к судебным процессам по делам о сокрытии собственниками истинных размеров получаемой прибыли. При этом определялось различие между экспертом in testis – беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis – помощником судьи в принятии решений по рассматриваемым делам.
ВИталии специалисты-бухгалтеры, внесенные в именной реестр, вправе осуществлять аудиторскую деятельность под контролем Министерства юстиции и при условии сдачи экзаменов по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Для того чтобы стать аудитором, претенденты должны иметь высшее экономическое, юридическое, коммерческое образование либо среднее бухгалтерское и стаж практической работы в организации
по специальности не менее трех лет. Специалисты-бухгалтеры в Италии подразделяются на экспертов-бухгалтеров «доттори коммерчиалисти», производящих проверки и подтверждающих обоснованность составления финансовой отчетности, и комиссаров по счетам «раджионьери», занимающихся постановкой учета и консультированием.
Таким образом, вплоть до конца XIX в. становление и развитие специальных бухгалтерских знаний происходило в сложных условиях поиска пути их дальнейшего совершенствования. Этому способствовало множество причин, основной из которых была защита интересов в экономической сфере деятельности сначала собственников, а затем и государства. Все отчетливее было видно, что соб-
10