Порядок оформления и представления материалов в следственные органы конкретизируется нормативными актами Федеральной налоговой службы Российской Федерации. Материалы должны представляться лично руководителем или заместителем руководителя налогового органа, выявившего признаки преступления. Составляется сопроводительное письмо на бланке налогового органа. В сопроводительном письме рекомендуется указать правовые основания для направления материалов, просьбу о выдаче документа о принятии сообщения о преступлении, просьбу о рассмотрении материалов и об извещении заявителя о результатах рассмотрения сообщения о преступлении в соответствии с УПК РФ [9].
В следственный орган направляются документы, подтверждающие факты неуплаты налога, а также личность налогоплательщика, в действиях которого усматриваются признаки преступления:
1. приказ о назначении на должность лица, ответственного за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде; идентификация лица, ответственного за уплату налогов, является принципиальным моментом, поскольку составы налоговых преступлений предусматривают наличие специального субъекта;
2. копии налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, подтверждающих исчисленные налоги и (или) сборы;
3. документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить налоговому органу налоговую декларацию;
4. копии документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений;
5. копия акта налоговой проверки с необходимыми приложениями, в том числе в обязательном порядке расчет суммы недоимки;
6. справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов выявлены факты неуплаты (неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления) с разбивкой сумм доначисленных налогов или сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов или сборов в общей сумме налогов или сборов, подлежащих уплате;
7. акты сверки взаиморасчетов с налогоплательщиком или налоговым агентом (односторонние акты сверки взаиморасчетов - в случаях неявки налогоплательщика или налогового агента по вызову налогового органа с целью проведения сверки расчетов по налогам);
8. сведения об имеющихся банковских счетах налогоплательщиков (налоговых агентов) с момента возникновения задолженности;
9. копия возражений по акту налоговой проверки;
10. копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
11. при обжаловании решения налогового органа - копии жалоб и решений по ним;
12. требование об уплате налогов (сборов), а также документ, подтверждающий факт и дату вручения данного требования;
13. документы, связанные с принятием мер принудительного взыскания;
14. объяснения физического лица или должностных лиц организации по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки.
Направляемые материалы должны быть заверены подписями должностных лиц налогового органа и скрепленные печатью этого органа. Не позднее дня, следующего за направлением материалов в органы Следственного комитета Российской Федерации, руководитель налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующих налоговых выплат (налога, сбора, страховых взносов), а также пени и штрафа (абз. 1 ч. 151 ст. 101 НК РФ).
Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал правовую позицию, в соответствии с которой «деятельность полиции не дублирует функции налоговых органов, поскольку по своему характеру не является контролирующей. В свою очередь, Федеральная налоговая служба не правомочна устанавливать признаки преступного деяния. В каждом случае предмет проверки имеет свои особенности, исходя из которых и определяются пределы компетенции государственных органов. Сообщение налогового органа не является обязательным поводом для возбуждения уголовного дела, а служит одним из видов доказательств, которое хотя и не имеет преимуществ перед другими видами доказательств, но не может игнорироваться должностными лицами, осуществляющими уголовное судопроизводство, и подлежит проверке и оценке по общим правилам доказывания в совокупности с иными доказательствами» [10].
Следственный орган, получивший материалы о признаках налогового преступления, должен принять по нему решение о возбуждении уголовного дела или об отказе в возбуждении уголовного дела. О принятии решения не позднее следующего дня уведомляется налоговый орган, направивший материалы (абз. 5 ч. 151 ст. 101 НК РФ).
Генеральная прокуратура Российской Федерации разъясняет, что поскольку Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются специальным и единственным органом, защищающим публичные интересы государства в сфере контроля за исполнением налогового законодательства, процессуальные действия и решения, принимаемые по направляемым материалам о выявлении признаков налогового преступления, затрагивают интересы, представляемые налоговыми органами. В связи с этим налоговый орган, направивший материалы, вправе обжаловать решение об отказе в возбуждении уголовного дела по соответствующему материалу [11].
Второй порядок применяется к возбуждению уголовного дела по материалам, поступившим не из налоговых органов, а на основании сведений, собранных органом дознания (например, при инициативном выявлении преступного деяния, по заявлению частного лица и т. п.). При этом в УПК РФ предусмотрены два варианта возбуждения уголовных дел по инициативе правоприменительных органов.
Первый вариант имеет место, когда поводы и основания для возбуждения дела усматриваются из представленного материала. В таком случае следователь принимает решение о возбуждении дела, базируясь на представленном материале (ч. 9 ст. 144 УПК РФ). Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта и других документах (абз. 3 п. 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2016 года № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности» [12]).
Некоторые процессуалисты отмечают, что возможность следователя принять решение о возбуждении уголовного дела без заключения налогового органа не соответствует закону [13. С. 322]. Однако с таким утверждением сложно согласиться, поскольку публичное начало уголовного судопроизводства предполагает самостоятельность следователя в принятии названного решения при условии его законности и обоснованности. Аналогичной позиции придерживается Конституционный Суд Российской Федерации, отметивший, что установленный УПК РФ порядок возбуждения уголовного дела не противоречит Конституции Российской Федерации с учетом того, что «принятие решения о возбуждении или об отказе в возбуждении уголовного дела не могут быть произвольными, а наоборот, должны отвечать требованиям законности и обоснованности, соблюдение которых оценивается судом как при рассмотрении уголовного дела по существу, так и в рамках предварительного судебного контроля» [14].
Второй вариант характеризуется тем, что в представленном следователю материале не имеется оснований для возбуждения уголовного дела. Законодатель, упразднив специальный повод для возбуждения дел о налоговых преступлениях, тем не менее предусмотрел особый порядок взаимодействия следователя с налоговым органом в процессе принятия решения о возбуждении уголовного дела. В рассматриваемом случае следователь обязан не позднее 3 суток с момента поступления сообщения о преступлении направить в налоговый орган, вышестоящий по отношению к тому, в котором состоит на налоговом учете предполагаемый субъект преступления (налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сбора), копию сообщения о преступлении с приложением всех документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам или сбора (ч. 7 ст. 144 УПК РФ).
Пленум Верховного Суда Российской Федерации обращает внимание на то, что до получения из налогового органа заключения или информации следователь вправе принять решение о возбуждении уголовного дела только при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления (абз. 2 п. 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2016 года № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»).
В соответствии с ч. 8 ст. 144 УПК РФ, срок рассмотрения материала налоговым органом составляет 15 суток с момента его получения. По результатам рассмотрения следователю должны быть представлены следующие документы:
1. заключение о нарушении налогового законодательства и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам или сборам, произведенного нижестоящим налоговым органом. Следует обратить внимание на некоторые несоответствия терминологии, использованной в УПК РФ и НК РФ. Налоговый закон не предусматривает составления налоговым органом заключения, а говорит об акте налоговой проверки [15. С.51]. Очевидно, что в УПК РФ термин «заключение» употреблен не в буквальном, а в обобщенном значении, и под «заключением» следует понимать предусмотренный НК РФ акт налогового органа, в котором констатируется нарушение налогового законодательства субъектом уплаты налогов.
Нужно учитывать, что при уклонении от уплаты налогов могут использоваться различные криминальные схемы для уменьшения суммы недоимки, например, «переоформление финансовохозяйственной деятельности недоимщика на другое, подконтрольное ему юридическое лицо» [16. С. 42]. Соответственно, следует провести встречные проверки хозяйствующих субъектов, связанных с тем, в отношении которого рассматривается материал, и учесть необходимые операции. Следует согласиться с авторами, предлагающими прямо закрепить в законодательстве возможность обжалования налогоплательщиком заключения налогового органа [17. С.157];
2. информацию об обжаловании или приостановлении исполнения решения нижестоящего налогового органа;
3. информацию о проведении в отношении предполагаемого субъекта преступления налоговой проверки, если решение по ее результатам не принято или не вступило в законную силу;
4. информацию об отсутствии сведений о нарушении налогового законодательства, если по соответствующим обстоятельствам нижестоящим налоговым органом проверка не проводилась.
Документы, содержащие указанные сведения, не имеют строгой процессуальной формы. Как правило, они представляются в виде справки и должны обладать всеми реквизитами, присущими официальному документу (подписью руководителя и печатью организации).
Наличие этих документов обязательно. Решение о возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях, принятое с нарушениями указанных правил, то есть с несоблюдением процедуры обращения в налоговый орган и отсутствием комплекта документов, который следственный орган обязан предоставить, может быть признано незаконным или необоснованным (абз. 4 п. 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2016 года № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»).
На основании сведений, полученных из вышестоящего налогового органа, следователь в срок не позднее 30 суток с момента поступления сообщения о преступлении обязан принять процессуальное решение о возбуждении уголовного дела или об отказе в возбуждении уголовного дела (ч. 9 ст. 144 УПК РФ).
В научной литературе правильно отмечается, что указанные в ч. 8 ст. 144 УПК РФ документы, составляемые налоговым органом, «имеют доказательственное значение, однако будут оцениваться в совокупности с другими фактическими данными по уголовному делу» [18. С. 103]. Вряд ли можно согласиться с авторами, отрицающими возможность использования названных документов в доказывании [19. С. 121]. В них содержится информация об обстоятельствах, подлежащих установлению, и это свидетельствует о возможности придания им доказательственного значения.
Необходимо учитывать, что расчет недоимки, выполненный налоговым органом и представленный им в порядке ст. 144 УПК РФ в орган предварительного следствия, зачастую не является точным, на что справедливо обращается внимание в научной литературе [20. С. 144-145]. На основании указанных сведений может быть возбуждено уголовное дело, однако в ходе расследования, как правило, следует назначить судебную экспертизу.
Несмотря на то что субъект налоговых преступлений является специальным, указание в постановлении о возбуждении уголовного дела конкретного лица не предопределяет, что именно это лицо будет привлечено к уголовной ответственности по результатам предварительного расследования. Это объясняется тем, что зачастую в качестве субъекта, формально ответственного за уплату налогов, номинально оформляется лицо, не являющееся фактическим руководителем (безработный, лицо без определенного места жительства и т. п.), данными которыми прикрываются лица, реально осуществляющие финансовые операции и уклоняющиеся от уплаты налогов. Именно публичные начала уголовного судопроизводства не позволяют автоматически прекращать уголовное дело в случае установления того, что фактически уклонение от налогов совершило не то лицо, которое указано в постановлении о возбуждении дела. Следует согласиться с авторами, обращающими внимание на то, что подобное обстоятельство усложняет расследование [21. С. 19-23], однако никаких непреодолимых препятствий процессуального характера для дальнейшего расследования дела в подобных ситуациях не имеется, поскольку возбуждение уголовного дела лишь констатирует наличие признаков преступления, но не предопределяет границы предварительного расследования ни по кругу доказательств, ни по субъектному составу, ни по квалификации содеянного.