Определение налоговой правоспособности и налоговой дееспособности имеет важное значение с точки зрения дифференциации норм налогового права, что, в свою очередь, является частью процесса его социализации.
Налоговое представительство несовершеннолетних. Законом установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах не лично, а через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ), что не является нарушением законодательства о налогах и сборах. При этом Пленум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 установил, что по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через представителя.
Институт налогового представительства закреплён в гл. 4 НК РФ. Российское налоговое право устанавливает две категории представителей - законные и уполномоченные.
Несовершеннолетние как собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения, обязаны участвовать в налоговых правоотношениях наравне с другими категориями налогоплательщиков. Практически несовершеннолетние граждане реализуют свои права и обязанности как налогоплательщики через своих законных представителей. Состав законных представителей налогоплательщиков - физических лиц аналогичен перечню законных представителей, перечисленных в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают две категории субъектов: 1) родители (ст. 26, 28 ГК РФ), 2) опекуны и попечители (ст. 32, 33 ГК РФ).
Исполнение налоговых обязательств родителями - законными представителями вызывает меньше вопросов. Родители несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, как правило, добросовестно уплачивают все требуемые налоги за своих детей-налогоплательщиков, при условии, конечно, что родители являются сознательными и ответственными гражданами. Гораздо сложнее с исполнением налоговых обязательств за своих подопечных их опекунами и попечителями, в том числе органами опеки и попечительства.
В Хабаровском крае за 2009 г. было выявлено 1 640 детей и подростков, оставшихся без попечения родителей. Из них 792 человека были устроены в медицинские организации и организации, оказывающие социальные услуги; были отданы под опеку и попечительство 667 человек; поступили на обучение в учреждения начального, среднего и высшего профессионального образования на полное государственное обеспечение 58 человек (по данным территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Хабаровскому краю). На конец 2009 г. в Хабаровском крае численность детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, воспитывающихся в интернатных учреждениях, составляла 4 155 человек; под опекой и попечительством находилось 5 523 человека. За некоторыми из этих детей закреплено право собственности на имущество, в связи с чем представляется необходимой конкретизация процедуры налогообложения таких детей.
Остановимся на анализе правовых институтов опеки и попечительства по теме нашего исследования.
Под попечительством закон понимает одну из законных форм устройства граждан в возрасте от 14 до 18 лет и граждан, ограниченных судом в дееспособности. При этой форме устройства назначенные органом опеки и попечительства граждане (попечители) должны помогать несовершеннолетним (подопечным) при осуществлении последними их законных прав и обязанностей, а также охранять их от злоупотреблений со стороны третьих лиц, давать согласие совершеннолетним подопечным на совершение ими действий в соответствии со ст. 30 ГК РФ.
Опека устанавливается над детьми в возрасте до 14 лет, а также над гражданами, признанными судом недееспособными вследствие психического расстройства (п. 1 с. 32 ГК РФ). Сущность института опеки состоит в том, что вместо ребёнка, не достигшего 14 лет, все права и обязанности осуществляет специально назначенное лицо - опекун. Опекуны являются представителями подопечных в силу закона и полностью заменяют подопечных в имущественных отношениях. Они совершают от имени подопечных и в их интересах все необходимые сделки, выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах без специального полномочия. Между опекой и попечительством есть определённые различия, которые могут иметь значение для налоговых правоотношений. Из-за того, что опеку назначают над недееспособными гражданами, опекуны осуществляют от их имени все юридически значимые действия. Попечитель же является лишь помощником своего подопечного.
Являясь законным представителем подопечного, опекун может совершать все действия, которые мог бы совершать подопечный, если бы он был полностью дееспособным. Закон предусматривает определённые ограничения, имеющие целью оградить подопечного от возможных злоупотреблений со стороны опекуна. Так, в соответствии с п. 2 ст. 37 ГК РФ опекун не вправе совершать, а попечитель давать согласие на совершение ряда сделок, влекущих уменьшение имущества подопечного без согласия органов опеки и попечительства.
Анализ норм об опеке и попечительстве в Гражданском кодексе РФ показывает, что полностью отсутствуют указания на правомочия опекунов по совершению ими юридически значимых действий, связанных с уплатой налогов. Аналогичная ситуация наблюдается и в Федеральном законе «Об опеке и попечительстве». Указания ГК РФ на возможность совершения сделок не относится к налоговым правоотношениям. Это объясняется в том числе понятием налога как безвозмездного имущественного платежа (ст. 8 НК РФ). Отметим, что в Федеральном законе «Об опеке и попечительстве» отсутствует какая-либо конкретизация налоговых правоотношений и в части приёмных семей. Естественно, если законодатель вводит новые правовые институты в Налоговый кодекс РФ (например, введение института приёмной семьи в ст. 85), то обязанности по уплате налогов либо освобождение от неё должны быть ранее конкретизированы на федеральном уровне. Однако не всегда имеется возможность передать ребенка под опеку, попечительство или в приёмную семью. В таких случаях ребенок передаётся на попечение организаций для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей: в дома ребёнка, детские дома, школы-интернаты и другие интернатные и иные аналогичные учреждения. Детям, помещённым в такие учреждения, опекуны или попечители не назначаются. Исполнение обязанностей опекунов или попечителей возлагается на данные организации (п. 4 ст. 35 ГК РФ).
Таким образом, институт представительства в разрезе налогообложения несовершеннолетних является весьма значимым для налогового права. В соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации недвижимого имущества и сделок с ним» и Постановлением Правительства РФ «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» опекуны (попечители) обязаны зарегистрировать недвижимое имущество в органах Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, транспортное средство - в подразделениях Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ или органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ. Представление налоговой декларации в налоговые органы, уплата налога и исполнение иных обязанностей по уплате налога - все эти действия также возлагаются на законных представителей (родителей, опекунов, попечителей) несовершеннолетних.
Формирование государственной стратегии и политики воспитания обусловлено стремлением государства к созданию лучших условий для жизни и развития будущих поколений, что явилось стимулом для совершенствования налогового законодательства.
27 июля 2010 г. был принят Федеральный закон № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования». В соответствии с ним в п. 5 ст. 85 НК РФ «Обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учётом налогоплательщиков» были внесены изменения, согласно которым теперь органы опеки и попечительства обязаны сообщать об установлении опеки, попечительства и управлении имуществом в отношении физических лиц - собственников (владельцев) имущества, о передаче ребёнка, являющегося собственником (владельцем) имущества, в приёмную семью, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством, управлением имуществом.
Перечень сведений, которые органы опеки и попечительства обязаны представлять в налоговые органы, установлен Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учёт юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Эти сведения включаются в Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН), правила ведения которого утверждены указанным Постановлением.
В связи с указанными изменениями были внесены изменения в Приказ ФНС от 17 сентября 2007 г. № ММ-3-09/536@ «Об утверждении форм сведений, предусмотренных статьёй 85 Налогового кодекса Российской Федерации», в том числе в Приложение № 9 данного Приказа. Они изменили форму представления сведений органами опеки и попечительства.
Несовершеннолетний, в отношении которого поступили указанные выше сведения, подлежит обязательной постановке на учёт в налоговом органе. Порядок постановки несовершеннолетнего на учёт и снятия его с учёта установлены Приказом Министерства финансов РФ от 5 ноября 2009 г. № 114н «Об утверждении порядка постановки на учёт, снятия с учёта в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения на основе патента». Согласно этим правилам, постановка на учёт в налоговом органе осуществляется по месту жительства несовершеннолетнего на основании сведений, сообщённых в соответствии с п. 5 ст. 85 НК РФ, в течение 5 рабочих дней. Налоговый орган выдаёт (направляет заказным письмом) уведомление о постановке несовершеннолетнего на учёт его законному представителю. Следует также отметить, что датой постановки несовершеннолетнего на учёт в налоговом органе является не дата фактической регистрации, а дата установления над ним опеки. По данным Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю на 1 января 2011 г., поставлено на налоговый учёт на основании сведений от органов опеки и попечительства 9 601 человек, в том числе за период с 1 июля 2010 г. по 1 января 2011 г. - 497 человек. Сформулируем несколько выводов. Последние изменения в налоговом законодательстве улучшили существовавшее положение в налогообложении несовершеннолетних. Принятые в последние годы нормативно-правовые акты во многом упростили и упорядочили налоговые правоотношения в этой области. Однако остались неразрешёнными ещё многие проблемы.
Посредством налогового права стали более обеспеченными юридические конструкции гарантий прав несовершеннолетних как гарантии собственников имущества (п. 2 ст. 17 ГК РФ). Семейный кодекс РФ также конкретизирует гарантии права в собственности несовершеннолетних: ребёнок имеет право собственности на доходы, полученные им, на имущество, полученное им в дар или в порядке наследования, на любое другое имущество, приобретённое на средства ребенка (ст. 60).
Установлена обязанность государственной регистрации недвижимого имущества и транспортных средств - объектов налогообложения, собственниками которых являются несовершеннолетние. Данная обязанность ложится на плечи законных представителей. Органы государственной регистрации, например Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии, учреждения государственной инспекции по безопасности дорожного движения обязаны передать сведения о зарегистрированном недвижимом имуществе, транспортных средствах и об их владельцах, в том числе несовершеннолетних, в налоговые органы.
На основании информации, полученной от органов государственной регистрации, налоговый орган обязан осуществить постановку несовершеннолетнего собственника на налоговый учёт по месту его жительства (п. 7 ст. 83 НК РФ). В соответствии с п. 7 ст. 84 НК РФ несовершеннолетнему присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), единый по всем видам налогов и сборов. Это является одним из элементов юридических фактов для признания несовершеннолетнего налогоплательщиком. О постановке на учёт налоговый орган незамедлительно сообщает налогоплательщику (п. 8 ст. 83 НК РФ). Уведомление будет отправлено на имя собственника-несовершеннолетнего, однако юридическое значение оно будет и иметь для родителей, опекунов или попечителей несовершеннолетнего.
Налоговый орган обязан исчислить транспортный (п. 1 ст. 362 НК РФ), земельный налоги (п. 3 ст. 396 НК РФ), налог на имущество физических лиц (п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц») и направить уведомления всем собственникам транспортных средств, земельных участков и недвижимого имущества, независимо от их возраста и наличия доходов. Согласно законодательству, уплата налогов за несовершеннолетних производится его родителями или опекунами, на чьём иждивении они находятся, однако прямого указания на данную обязанность ни Гражданский кодекс РФ, ни Семейный кодекс РФ не содержат.
Последние законодательные новеллы сделали акцент на имя собственника имущества, в том числе несовершеннолетнего. Это идентифицирует несовершеннолетнего в налоговых правоотношениях как налогоплательщика.
В законе императивно указано, что алименты, пенсии, пособия и иные социальные выплаты на содержание подопечного не относятся к имуществу налогоплательщика и не являются источником дохода, направляемого на уплату налогов несовершеннолетнего. Данное указание соответствует принципу приоритета интересов детей над интересами общества и государства. Если ребёнок получает доход от использования его имущества, он может быть использован для исполнения обязанности по уплате налога. В противном случае возникает вопрос о том, за счёт каких средств должен быть уплачен налог.