Несовершеннолетние как субъекты налоговых правоотношений
Н.П. Зарубина, канд. юрид. наук,
доцент, завкафедрой права
Хабаровской государственной
академии экономики и права
Annotation
In the current research the authors analyze a legal nature of such a group of taxpayers as minors. The procedure of putting obligations on minors' parents, their trustees and guardians is doubtful. Authors have proposed to do some changes in tax legislation by exempting teenagers from taxes because they have no psychological - economic motivation as taxpayers.
Keywords: Tax Code of the Russian Federation, socialization of tax relations, taxation, a taxpayer.
Основная часть
Конституция Российской Федерации в ст. 7 провозгласила Российскую Федерацию социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Создание социального государства - процесс сложный и противоречивый, он требует решения целой совокупности взаимосвязанных проблем - правовых, политических, социальных. Политика государства направлена в первую очередь на обеспечение повышения уровня жизни населения и социальной защищённости граждан. Несмотря на то, что ситуация в экономике остаётся сложной, главной задачей государства является безусловное выполнение своих социальных обязательств. Высшей ценностью общества и государства признаётся человек, поэтому защите и реализации его прав и свобод уделяется особое внимание. На первом месте для любого общества стоит забота о тех гражданах, которые не в состоянии позаботиться о себе самостоятельно, в первую очередь о детях. Задача жизнеобеспечения и защиты интересов детей является первоочередной для государства. Именно детям была посвящена большая часть Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию на 2011 год. По словам Д. А. Медведева, «общество, в котором на деле защищают права ребёнка и уважают его личное достоинство, не только добрее и человечнее, это общество быстрее и лучше развивается, имеет благоприятную, предсказуемую перспективу». Президент отметил, что отечественная политика в области детства базируется на общепризнанных международных нормах, а Конвенция о правах ребенка установила приоритетность интересов ребёнка перед интересами общества и государства.
Решение поставленных проблем в социальной сфере находит отражение в научном направлении социализации права. Сформировалось законодательство о социальном страховании, семейное, жилищное, в области здравоохранения, образования и в иных сферах. Одни из них представлены отраслями законодательства, что предопределено Конституцией РФ. Однако в современных условиях меняются подходы к структуре социального законодательства. Это обусловлено динамикой государственно-правового развития, когда накапливаются нормативно-правовые акты в рамках иных отраслей законодательства. И тогда уже речь идёт о социальном законодательстве в собирательном смысле, имеющем общие цели, принципы и институты.
Следует отметить, что проблемы социализации налоговых отношений практически не изучены. Социальные начала, естественно, вплетаются в налоговые отношения. Достаточно обратиться к основным началам законодательства о налогах и сборах. Статья 3 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
В судебной практике (например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П) и отдельных публикациях по проблеме реализации принципа равенства и всеобщности налогообложения подчёркивается, что равенство в сфере налогов не означает полную тождественность правового статуса лиц. Принцип равенства предполагает лишь недопустимость установления законом необоснованных различий в правовом положении. Такими необоснованными причинами могут быть дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 2 ст. 3 НК РФ).
Вместе с тем некоторые нормы Налогового кодекса прямо предполагают обоснованные различия в правовом положении, обусловленные не только экономическими, но и социальными причинам. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П указывает, что в некоторых случаях, как, например, при взыскании недоимки по налогу и пени, дифференциация процедуры взыскания с физических лиц и организаций необходима для защиты интересов участников налоговых правоотношений. Таким образом, дифференциация налогового законодательства по социальным основаниям не противоречит принципу равенства и всеобщности налогообложения.
В Налоговом кодексе РФ присутствует субъектная дифференциация норм, устанавливающая применение различных налоговых ставок, льгот, порядка и сроков уплаты налога в зависимости от того, является ли налогоплательщик организацией или физическим лицом, гражданином или индивидуальным предпринимателем, работником, получающим доход или собственником имущества и т.п. Дифференциация налоговых норм по возрастному признаку поможет по-иному взглянуть на проблему налогового бремени, возложенного на законных представителей несовершеннолетних, и облегчить или снять бремя налогообложения с несовершеннолетних, то есть, как правило, с родителей (опекунов, попечителей).
О налоговой праводееспособности. При характеристике физического лица как субъекта налогового правоотношения в литературе выделяют два основных признака - социальный и юридический. Юридический признак заключается в признании за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, возможности участвовать в налоговых правоотношениях. Его называют налоговой правосубъектностью.
К сожалению, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия «налоговая правосубъектность», а также понятий «налоговая правоспособность», «налоговая дееспособность». Несмотря на это, участник налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. В научной литературе констатируется, что понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны.
Согласно Конституции РФ (ст. 57), элементом общей правосубъектности гражданина является обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы, но реализуют эту обязанность лишь те субъекты, которые реально связаны с определёнными объектами налогообложения. Налоговая правосубъектность является законной предпосылкой для участия в налоговом правоотношении. В литературе высказано мнение о том, что субъект налогового права - всегда лишь потенциальный участник налогового правоотношения, так как для реализации субъективных прав и обязанностей необходим сложный юридический состав. Таким образом, участником налогового правоотношения является лицо, фактически реализовавшее свою налоговую правоспособность, носитель конкретных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения.
Участники налоговых правоотношений перечислены в ст. 9 НК РФ. В данном случае нас интересуют физические лица, признаваемые налогоплательщиками, в частности налогоплательщики, не достигшие 18 лет.
Обратимся к анализу ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе». Налоговый кодекс РФ формулирует понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах, которые используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 11).
Содержание понятия «налогоплательщик» характеризуется особым правовым статусом лица. Эта особенность заключается в обязанности уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы. Ранее было отмечено, что основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность. Предполагаем, что данная категория состоит из элементов правоспособности и дееспособности налогоплательщика.
Если в Налоговом кодексе РФ отсутствуют понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность», а ст. 11 Кодекса устанавливает возможность применения институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства, то на первый взгляд может показаться, что к субъектам налоговых правоотношений следует применить правовые категории правосубъектности из гражданского права. Но сфера налоговых правоотношений значительно отличается от гражданских, семейных, трудовых, процессуальных и других правоотношений. Проблемы определения категории налоговой правосубъектности уже освещались в работах В.И. Гуреева, А.И. Землина, Ю.А. Крохиной, А.В. Демина, И.В. Еналаеевой и др.
Наиболее полным, по нашему мнению, является определение Ю.А. Крохиной, которая уточняет «спорные» понятия с точки зрения возможности и способности иметь права и нести обязанности. С её позиции налоговая правоспособность - это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Налоговая правоспособность представляет собой юридическую характеристику лица, которая предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей. Налоговая дееспособность Ю.А. Крохиной определяется как предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.
Неопределённым остаётся вопрос о моменте возникновения у субъекта налогового права той совокупности качеств, которые делают его субъектом (участником) налоговых правоотношений. Речь идёт о юридических фактах как основаниях возникновения налоговой право- и дееспособности физических лиц. Так, малолетний ребенок, являющийся собственником недвижимого имущества, обладает налоговой правоспособностью, но реализовать свои права и обязанности как налогоплательщик может лишь через своих представителей. Можно утверждать, что налоговая дееспособность у них отсутствует. Таким образом, мы наблюдаем связь между правовыми конструкциями «гражданская праводееспособность» и «налоговая праводееспособность».
По общему правилу, гражданская дееспособность в полном объёме возникает у лица по достижении им 18 лет (ст. 21 ГК РФ). Исключением являются случаи вступления в брак до достижения 18-летнего возраста (п. 2 ст. 21 ГК РФ) и эмансипация (ст. 27 ГК РФ). Кроме того, в гражданском праве выделяются частично дееспособные лица в возрасте от 14 до 18 лет, которые вправе самостоятельно распоряжаться своим заработком или другими доходами, совершать мелкие бытовые сделки, вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими, а также осуществлять другие действия, предусмотренные законом (ст. 26 ГК РФ), и недееспособные - лица, не достигшие 14 лет. Однако 14 лет - довольно большой промежуток времени, в течение этого периода сознание ребенка сильно меняется. Было бы неразумно применять одни и те же ограничения и запреты к пятилетнему малышу и подростку четырнадцати лет. Поэтому законодатель выделяет в данном периоде два промежутка: 1) с рождения до 6 лет, когда дети признаются полностью недееспособными, 2) с 6 до 14 лет - малолетние, которые вправе самостоятельно совершать мелкие бытовые сделки; сделки, направленные на безвозмездное получение выгоды; сделки по распоряжению средствами, предоставленными им родителями, законными представителями или с согласия последних третьими лицами для свободного распоряжения (ст. 28 ГК РФ).
Наблюдая тесную взаимосвязь гражданской праводееспособности физического лица с его имущественным состоянием отметим, что эти аспекты имеют существенное значение не только для гражданско-правового состояния физического лица. Некоторые аспекты гражданской праводееспособности имеют существенное значение и для налоговой праводееспособности. Так, право собственности может быть приобретено несовершеннолетним как субъектом гражданско-правовых отношений по различным основаниям. Налоговая праводееспособность как совокупность юридических фактов (оснований, действий) гораздо шире, чем гражданско-правовая, так как необходимы объект налогообложения, налогооблагаемая база, налоговая ставка, налоговый период, сроки и порядок уплаты налога (ст. 44 НК РФ). Обстоятельства (основания) налоговой правосубъектности применительно к конкретному налогу (сбору) устанавливаются соответствующими статьями части второй Налогового кодекса Российской Федерации.