Г.В. Савицкая определяет прибыль как часть добавленной стоимости, которую получает предприятие после реализации продукции как вознаграждение за вложенный капитал и риск предпринимателя.
Несмотря на то, что каждый автор по-своему трактует понятие «прибыль», очевидно, что многие рассматривают ее как конечный результат хозяйственной деятельности.
Таким образом, в условиях рыночной экономики большое значение приобретает исследование прибыли как результата альтернативного использования ресурсов, а так же поиск факторов, которые влияют на ее размер. Прибыль - многозначащая экономическая категория. От глубины ее познания и правильности использования зависит эффективность коммерческого расчета, ценообразования и других экономических рычагов хозяйствования.
Подобные взгляды ученых XX в. ознаменовали принципиальный перелом в теоретическом подходе к прибыли: она стала рассматриваться как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие рыночной экономики, прогресс во всех ее составных элементах.
Данное признание прибыли в качестве основного движущего мотива производственной деятельности оказало влияние на формирование современных теоретических основ налогообложения прибыли. Наиболее важным источником теоретических и практических основ налогообложения прибыли стали разработки основных представителей «экономики предложения».
Теория предложения фокусирует внимание на создании системы стимулов к сбережению и инвестированию, на влиянии налоговой политики на предложение капитала и рабочей силы. Здесь главную роль отводят снижению потолка ставок (т.е. снижению прогрессивности налогообложения).
По мнению К.Р. Макконнелл и С.А. Брю, разработанная А. Лаффером кривая зависимости поступлений налога на прибыль от ставок налогообложения сформировала иной подход к налогообложению прибыли. В форме гипотетической кривой Лаффер выразил идею о возможности сохранить или даже увеличить налоговые поступления от прибыли с помощью снижения ставок. Обосновывалась эта идея тем, «что более низкие ставки смогут создать стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям и принятию деловых рисков, подталкивая, таким образом, существенное расширение национального производства и дохода. Такая расширенная налоговая база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем уровне даже при том, что ставки налогов будут ниже».
Кривая Лаффера, устанавливая принцип формирования оптимальных ставок налога, конкретных ответов о количественной интерпретации не дает. Сам Лаффер полагал, что оптимальный налог на прибыль не должен превышать 20-25%. Позднее, как пишет А.Г. Грязнова, подобные количественные критерии были разработаны: все налоговые изъятия из прибыли не должны были превышать ее половины, но оптимальным стало считаться налоговое изъятие 1/3 прибыли, или 30-40% ее величины. Данная теория была применена на практике и выразилась в сочетании сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот.
Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.
В формировании теории налогообложения прибыли и доходов предприятий и организаций важное значение имеет выбор объекта налогообложения. При этом прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.
Базой для всех расчетов служит балансовая прибыль - основной показатель деятельности предприятия, конечный финансовый результат. Для целей налогообложения определяется расчетный показатель - разница между полученной суммой доходов и величиной произведенных организацией расходов, на его основе - прибыль, облагаемая налогом. Остающаяся в распоряжении организации после внесения налогов и других платежей в бюджет часть балансовой прибыли называется чистой прибылью. Таким образом, категория прибыли по отношению к цели налогообложения одновременно является и объектом налогообложения, и источником уплаты налога на прибыль организаций.
Однако, в данном случае существует некая опасность при имеющемся механизме расчета налога на прибыль организаций недополучать суммы налога на прибыль в бюджет. Это связано с естественным стремлением организаций и предприятий завышать свои расходы, тем самым снижая налоговую базу. Вместе с тем, использование прибыли в качестве объекта налогообложения является, по нашему мнению, оправданным.
Рассмотрим эволюцию налога на прибыль,
начиная с Древней Руси и до наших дней.
1.2 Эволюция налога на прибыль организаций в
России
Процесс законотворчества в сфере налоговых отношений, затрагивающих как функционирование предприятий и хозяйствующих субъектов, так и бюджетную и финансовую политику государства, является одновременно очень ответственным и непростым делом. Закон, предписывающий основные правила исчисления и уплаты налогов, должен быть, как минимум, построен на принципах удовлетворения фискальных потребностей государства, обеспечения стимулирующих механизмов осуществления деятельности предприятиями и организациями.
По мнению И.В. Горского, налог на прибыль является в смысле законотворчества одним из самых сложных и противоречивых. Современная модель налога на прибыль сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России.
Начиная с Древней Руси, можно говорить о первых попытках сформировать систему налогообложения прибыли. Согласно исследованиям В.М. Пушкаревой, уже к концу XVI в. в России в качестве инструментов прямого налогообложения применялись подворные и подушные подати. С начала XVII в. появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами. С развитием налогообложения в России происходило периодическое постепенное возрастание числа налоговых изъятий, и в целях упрощения податной системы и сокращения количества налогов проводились налоговые реформы.
По мнению И.В. Горского, прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, который использовался в России и неоднократно менялся. В рамках совершенствования налоговой системы в период со второй половины XVIII до начала XIX в. был введен частнопромысловый сбор с торгово-промышленных предприятий. Немного позже, в 1824 г. реформой графа Канкрина была введена патентная система налогообложения торговли и промыслов, которая предполагала обложение доходов налогоплательщиков согласно патентов в зависимости от типа промысла, и просуществовавшая со значительными модификациями вплоть до 30-х гг. XX в.
В течение XIX в. в России неоднократно происходило дальнейшее совершенствование промыслового налогообложения, которое к концу XIX в. оформилось в самостоятельную модель налогообложения прибыли. Основной формой налогообложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог, состоящий из двух компонентов: основного и дополнительного.
Основной сбор представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства. Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от местности и разряда торгового или промышленного предприятия, при это разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов. Позднее была введена дифференциация по отраслевому признаку: устанавливались различные ставки для кредитных, страховых, торговых (акционерных и неакционерных) организаций, промышленных предприятий.
Дополнительный сбор устанавливался в зависимости от потребности бюджета на следующие три года. Сумма потребности должна была распределяться между налогоплательщиками согласно показателям их оборота и рентабельности, однако на практике зачастую распределение проводилось пропорционально платежеспособности владельца предприятия.
При взимании промыслового налога использовались льготы для вновь созданных предприятий в течение первого года работы, для предприятий, прибыль которых не превышала определенный минимум и другие.
До 1917 г. в модель государственного промыслового налога вносились частные изменения, однако схема его взимания не менялась.
В результате анализа промыслового налога, как первого опыта налогообложения прибыли, И.В. Горский выделяет следующие особенности:
- промысловый налог был построен на принципе справедливости налогообложения, что выражалось в установлении строгой дифференциации между плательщиками;
- фискальная функция данного налога усиливалась применением дополнительного сбора, который должен был одновременно покрыть расходы бюджета и теоретически выровнять условия деятельности различных предприятий;
- стимулирование развития промыслов и торговли производилось путем установления необлагаемого минимума и ряда льгот.
Промысловый налог послереволюционной России претерпел некоторые изменения. С конца 1917 г. до осени 1918 г. промысловый налог распространялся только на мелкие, не национализированные предприятия. В начале 20-х гг. ХХ в. под налогообложение промысловым налогом попали и государственные торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия. Промысловый налог того времени состоял из патентного и уравнительного. Размеры патентного сбора 20-х гг. ХХ в. дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий. При этом пояса устанавливались в зависимости от статуса местности, где находилось предприятие от 0 до 5 по степени убывания важности и размеров города, поселка, местности. В этом и во многом другом промысловый налог можно считать прообразом единого налога на вмененный доход, применяемый в современной российской налоговой системе. При едином налоге на вмененный доход также имеет значение для суммы налога местность расположения предприятия, его размеры и т.д.
Разряды предприятий устанавливались отдельно по торговым, промышленным и прочим предприятиям. Патентный сбор устанавливался в денежном эквиваленте в зависимости от разряда и пояса, присваиваемых предприятию. Уравнительный сбор выражался в процентах от оборота предприятия и составлял от 0,25% до 6% по промышленным и от 0,5% до 8% по торговым и неторговым предприятиям.
В 1926 г. с целью ограничения спекулятивного повышения цен был введен налог на сверхприбыль - превышение фактически полученной прибыли над нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6% до 50% в зависимости от величины превышения.
Налоговая реформа 1930 - 1931 гг. ознаменовала собой изменение характера отношений между налогоплательщиками и государством в части обложения прибыли. Произошел так называемый отказ от налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности. Промысловый налог перестал функционировать, появились отчисления от прибыли - система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий. Отчисления от прибыли устанавливались дифференцированно в зависимости от полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства, определяемому по финансовому плану предприятия. Фактические ставки отчислений от прибыли устанавливались в пределах от 10% до 81% прибыли.
Начиная с финансовой реформы в 30-е гг. ХХ в. налогообложение предприятий госсектора в СССР полностью было построено на уплате отчислений от фактической прибыли вплоть до начала рыночных преобразований в стране. Изменения в политической ситуации в середине 80-х гг. ХХ в. в связи с перестройкой, постепенный переход на новые условия хозяйствования, объективно вызвали возрождение элементов налогообложения.
В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом, к налоговой системе занял период между 1984 г. и 1990 г. Именно в этот период были заложены основы формирования современного налога на прибыль.
Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в РФ, можно выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.
Первый период - с июня 1990 г. по 1992 г.
июня 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» - первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране. В этот период налог на прибыль перестал быть частью изъятой в бюджет суммы прибыли, исчез его конфискационный характер. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась в виде разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах и затратами на ее производство. Для целей исчисления облагаемой прибыли балансовая прибыль увеличивалась (уменьшалась) на сумму превышения (снижения) расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.
Особенностью налога на прибыль того периода было освобождение бюджетных организаций от уплаты ими налога на прибыль от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, устанавливалась льгота в виде освобождения от уплаты налога для государственных предприятий, что свидетельствовало о дифференциации налогообложения прибыли по формам собственности. Общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 45% применялась к прибыли, определенной в границах предельного уровня рентабельности, исчисленного по отдельным отраслям. В том случае, если предельная рентабельность превышала установленный уровень, то прибыль, соответствующая этому превышению, облагалась по ставке 80% (при превышении предельного уровня до 10 пунктов включительно), 90% (при превышении предельного уровня свыше 10 пунктов). Данное положение закона подрывало стимулы предприятий к повышению рентабельности производимой продукции и побуждало укрывать часть доходов от налогообложения. Данный закон предопределил направление развития налоговой системы страны, и несмотря на явные недостатки, он стал отправной точкой формирования новой, отличной от командно-административной модели налогообложения прибыли.
Второй период - с 1992 г. по 2002 г.
В этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и Закон РФ от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Основным отличием данного закона стало упразднение нормирования рентабельности организаций, установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы, введение единой ставки налога для предприятий и организаций в размере 32% (45% по прибыли от посреднических операций и сделок). В соответствии с законом объектом налогообложения являлась валовая прибыль. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Третий этап - с 2002 г. по настоящее время.
Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций.
Начало данного этапа было связано с введением в действие с 1 января 2002 г. Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.
Новая ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составила 24%. Основными положениями Главы 25 стало снижение ставки налога и установление единой для всех налогоплательщиков, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена большинства налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия теперь могли списывать на себестоимость расходы на рекламу (без ограничений), представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д. В полном объеме должны были платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота, позволяющая не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства.