Противоречия между этими двумя решениями Конституционного Суда РФ являются столь вопиющими, что двое его судей посчитали необходимым заявить свое особое мнение к позицию коллег: «Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд… предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е.… вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя… Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия» Негативные тенденции, наблюдающиеся в правоприменительной практике последних лет, требуют от законодателя сознательного решения о целесообразности применения концепции злоупотребления правом в России.
Существенным недостатком этой концепции является то, что она приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации «законной» («разрешенной») может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствия претензий со стороны налоговых органов. Поэтому применение концепции «злоупотребления правом» резко снижает степень определенности налоговой системы и соответственно условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.
В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых (как от исполнительной власти, так и заинтересованных в благоприятном исходе дела налогоплательщиков) судов, незначительным уровнем коррупции, наличием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей.
Однако в Российской Федерации на сегодняшний день указанные условия не созданы. Особенно острой является проблема отсутствия подлинной независимости судов, которая была проиллюстрирована выше. Представляется, что в этих условиях защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика.
На наш взгляд, целесообразно было бы отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться в отмене нормы Закона о налоговых органах, наделяющей налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными. Это исключит возможность признавать сделки налогоплательщиков недействительными по ст. 169 ГК РФ, т.е. исключительно на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов.
Следует подчеркнуть, что отмена указанных норм никоим образом не препятствует налоговым органам оспаривать в судебном порядке мнимые и притворные сделки налогоплательщика, но не по ст. 170 ГК РФ, а по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Ведь совершение мнимых и притворных сделок в целях занижения налогового обязательства охватывается составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ (а в некоторых случаях - и ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ). Дополнительными преимуществами предлагаемого подхода является то, что он позволит:
сохранить в силе гражданско-правовые последствия сделки, отмена которых не дает никакого дополнительного преимущества государству, но подрывает стабильность гражданского оборота;
решить проблему соотношения налоговых санкций и предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, выражающихся во взыскании в доход государства всего, полученного сторонами.
Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика. Например, депутаты А.М. Макаров и Н.В. Бурыкина предлагают дополнить Налоговый кодекс РФ статьей, согласно которой на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные законом обязанности для подтверждения его добросовестности, а признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного правонарушения не может быть основанием для подтверждения его недобросовестности в иных налоговых правоотношениях. Хотя эта поправка отчасти дублирует нормы п. 6 ст. 108 НК РФ (закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика) и п. 7 ст. 3 НК РФ (согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика»), такое дублирование предпочтительнее, чем сохранение неопределенности, порожденной использованием понятия «добросовестность» в правоприменительной практике.
Вместе с тем дополнение Налогового кодекса РФ этой нормой не гарантирует, что в дальнейшем Конституционный Суд РФ не введет в юридический обиход новые неопределенные понятия для обхода налогового законодательства. С этой точки зрения более важной задачей является поиск способа ограничения произвольного вмешательства Конституционного Суда РФ в сферу налоговых отношений.
Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения. К их числу можно отнести, в частности:
ст. 40 НК РФ, позволяющую налоговым органам применять для целей налогообложения цены, отличные от тех, которые указаны сторонами сделки;
ст. 50 НК РФ, предусматривающую возможность возлагать налоговую обязанность на лицо, выделившееся из состава налогоплательщика, если установлено, что реорганизация проведена с целью минимизации налога;
ст. 161 НК РФ, предусматривающую обязанность российских налоговых резидентов удерживать НДС с сумм, выплачиваемых иностранным организациям;
ряд ограничений для признания отдельных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Не перекрытые этими нормами налоговые лазейки могут ликвидироваться и без внесения изменений в законодательство путем доказывания фиктивного характера применяемых отдельными налогоплательщиками схем и тем самым создания судебной практики, на которую налогоплательщики будут ориентироваться в будущем.
Однако если отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой, его можно синхронизировать путем увеличения числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установления частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий. Наконец, никогда не следует пренебрегать такими способами борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.
.2 Основания наступления
уголовной ответственности за налоговые преступления
Уголовные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Особо крупные изменения постигли такую область общественных отношений как экономические, поэтому понадобилось новое уголовное законодательство, учитывающее новые общественные потребности. В Уголовном Кодексе РФ есть глава, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности. В эту главу входит две статьи, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, а именно ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Рассмотрим особенности уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. «Уголовная ответственность - это предусмотренное уголовно-правовой нормой и примененное к лицу вступившим в законную силу обвинительным приговором суда государственно-принудительное воздействие за совершенное преступление». Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным Кодексом РФ.
Уголовный Кодекс РФ выделяет следующие принципы наступления уголовной ответственности:
преступность деяния (ст. 3);
его наказуемость (ст. 3);
общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия (ст. 5);
установлена вина (ст. 5).
Достаточное основание для наступления уголовной ответственности - наличие в совершенном общественно опасном деянии состава преступления. Уголовно правовая теория под составом преступления понимает совокупность объективных и субъективных признаков, характеризующих в уголовном законе общественно опасное деяние как преступление. Отсюда можно выделить основные признаки состава преступления: это всегда деяние, то есть действие или бездействие. «Уклонение физического лица от уплаты налога… путем непредставления декларации (бездействие)… путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)…» и «Уклонение от уплаты налогов с организации… путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных…» антиобщественность, то есть деяние является общественно опасным, нарушающим общественные отношения охраняемые законом. Статья 57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», Противоправность это такое свойство преступления, которое означает запрет совершения виновного деяния Уголовным Кодексом РФ.
Виновность означает наличие вины, то есть деяние волевое, сознательное. Виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности. Так как часть 2 ст. 24 Уголовного Кодекса РФ гласит, что «Деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части настоящего Кодекса», а составы 198 и 199 статей предусматривают ответственность только за умышленные преступления, то налоговые преступления всегда умышленное деяние. Наказуемость означает, что за данное деяние установлена уголовно-правовая санкция в Уголовном Кодексе РФ. Наряду с признаками состава преступления Уголовно-правовая теория выделяет такие элементы состава преступления как:
Объект-то правоотношение, которое нарушено преступлением. Родовой объект преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного Кодекса РФ - преступления в сфере экономики. Непосредственным объектом являются налоговые правоотношения.
Объективная сторона - это внешнее проявление преступления, выражается в действии или бездействии (путем непредставления декларации (бездействие)… путем включения в декларацию заведомо искаженных данных (действие)). Объективная сторона также охватывает понятия общественно опасные последствия и причинная связь между деянием и преступными последствиями.
Субъект - это совершившее преступление лицо, на которое может быть возложена обязанность отвечать перед государством за преступное деяние. По уголовному праву субъектами преступлений признаются только физические лица, отвечающие следующим требованиям:
Возраст, с которого наступает уголовная ответственность - Уголовной ответственности, подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста.
Вменяемость, то есть не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, то есть не могло осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического заболевания. Вменяемое лицо, которое во время совершения преступления в силу психического расстройства не могло в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, подлежит уголовной ответственности.
Для привлечения к ответственности по статье 199 Уголовного Кодекса РФ субъект должен обладать специальными признаками (специальный субъект), то есть быть работником организации, которая уклоняется от уплаты налога.
Субъективная сторона характеризует внутреннюю сторону преступления, психическое отношение лица к событию преступления. То есть основным признаком субъективной стороны является вина. Налоговые преступления всегда умышленное деяние, то есть лицо осознает противоправный характер своих действий/(бездействия), желает (прямой умысел) либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (косвенный умысел). Мотив, цель и эмоции в состав налогового преступления не входят.
Основанием уголовной ответственности
является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления,
предусмотренного настоящим Кодексом». Согласно статьи 5
Уголовно-Процессуального Кодекса «Уголовное дело не может быть возбуждено, а
возбужденное дело подлежит прекращению…за отсутствием в деянии состава
преступления. Отсюда следует, что решающим условием привлечения к уголовной
ответственности является наличие в деянии лица состава преступления.
2.3 Уголовная
ответственность за уклонение от уплаты налогов
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Уголовные правонарушения в сфере налоговых отношений, иначе называются налоговыми преступлениями. Данные правонарушения, а также санкции за их совершение, предусмотрены уголовным законодательством, а именно - Уголовным Кодексом Российской Федерации. Это законодательство постоянно обновляется. Президент Российской Федерации Дмитрий Медведев 29 декабря 2009 подписал Федеральный Закон №383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», сделав тем самым хороший новогодний подарок миллионам российских налогоплательщиков. Следя за судьбой данного закона на всех стадиях законотворческого процесса, он раз за разом он изменялся в лучшую для налогоплательщиков сторону.
Основанием для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов может являться только вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В связи с чем полностью исключено привлечение к уголовной ответственности до момента окончания проведения проверки налоговым органом и принятия по ее результатам решения о привлечении к ответственности, равно как полностью исключено и привлечение к уголовной ответственности в случае признания арбитражным судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Относительно последнего довода рассматриваемым законом прямо предусмотрено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки. Вместе с тем необходимо помнить, что данная норма закона может обернуться и против налогоплательщика, поскольку проигрыш им дела в арбитражном суде также будет иметь преюдициальное значение для рассмотрения уголовного дела.
Значительно повышен порог привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Для налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей уголовная ответственность по п. 1 ст. 198 УК РФ теперь наступает либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 600 тыс. рублей (если при этом доля неуплаченных налогов за 3 финансовые года превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 1 млн. 800 тыс. рублей (независимо от доли неуплаченных налогов). Аналогичным образом для налогоплательщиков-юридических лиц уголовная ответственность по п. 1 ст. 199 НК РФ соответственно наступает в случае неуплаты 2 млн. или 6 млн. рублей.