Размещено на http: //www. allbest. ru/
Хабаровская государственная академия экономики и права
Амурский гуманитарно-педагогический государственный университет
О нарушениях существенных условий налоговых процедур как основаниях для отмены решения налогового органа
Надежда Зарубина, канд. юрид. наук, доцент, завкафедрой права
Марина Караева, студентка 3 курса факультета «Финансист»
Annotation
The given article presents the analysis of a new category for the tax right such as “substantiality of terms of considering tax control materials procedure as a judicial fact to cancel tax body's resolution”. Analysis is done by defining the notions “substantial”, “substantial terms” as well as by applying analogy of law and analogy of right to them.
В 2006 г. законодателем были приняты нормативно-правовые акты, направленные на совершенствование налогового администрирования. В связи с этим многие нормы части первой Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2007 г. действуют в новой редакции. Среди таких норм и ст. 101 НК РФ «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки». Таким образом, предметом настоящего анализа будет являться п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Именно в этом пункте перечислены основания для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этой норме необходимо обратить внимание на новую для налогового права категорию «существенности условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки как юридического факта для отмены решения налогового органа». В связи с этим возникают следующие вопросы:
1) наблюдаем ли мы в данном случае процесс расширения сферы права или идёт конкретизация внутренней структуры права;
2) происходит ли расширение юридических гарантий прав налогоплательщиков либо правоприменение потребовало совершенствования законодательной техники, чтобы уменьшить субъективизм налоговых органов и судов? суд налогоплательщик правонарушение ответственность
Вследствие вышесказанного возникает необходимость убедиться в новизне редакции ст. 101 НК РФ в исследуемой части (таблица 1).
Нужно отметить, что в таблице приведена, во-первых, прежняя редакция ст. 101 НК РФ, которая состояла из восьми пунктов, а п. 6 указывал на основания для отмены решения налогового органа. Во-вторых, дана новая редакция этой же статьи, п. 14 которой перечисляет основания для отмены решения налогового органа (статья состоит из шестнадцати пунктов).
Таблица 1 Сравнительный анализ ст. 101 НК РФ (разные редакции)
|
Редакция п. 6 ст. 101 НК РФ, действовавшая до 1 января 2007 г. |
Редакция п. 14 ст. 101 НК РФ, введённая в действие с 1 января 2007 г. Федеральным законом № 37-ФЗ |
|
|
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. |
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. |
Естественно, процесс создания нового закона, нормы обычно проходит несколько стадий:
1)получение и оценка информации о распространённости на практике определённого вида поведения;
2)изучение причин этого поведения, его основных признаков и социальных последствий;
3)определение перспектив воздействия правовых средств на определённые отношения.
На каждой из данных стадий принимаются соответствующие решения. При этом необходимо стремиться к их оптимизации. Для этого следует учитывать разнообразное число факторов и руководствоваться определёнными теоретическими и методологическими предпосылками.
В ст. 101 Налогового кодекса РФ такие факторы и предпосылки будут рассмотрены на примере анализа правовой категории «существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки». В процессе исследования предстоит ответить на следующие вопросы.
Во-первых, не сужает ли права налогоплательщика такая формулировка, как «процедура рассмотрения материалов налоговой проверки», ведь она является более узкой по сравнению с понятием «процедура налогового контроля». Таким образом, несмотря на то, что данной нормой обеспечивается право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проведённой в отношении него налоговой проверки независимо от того, была она выездной или камеральной, п. 14 ст. 101 НК РФ не гарантирует участие налогоплательщиков в других процедурах налогового контроля. Следовательно, возникает необходимость замены более узкой формулировки «процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки» более широким понятием «процедуры налогового контроля». Во-вторых, очевидна затруднительность толкования понятия «существенные условия» при такой редакции данной нормы. В этой части п. 14 ст. 101 НК РФ следует отнести к числу «каучуковых общеупотребительных норм», то есть тех, в которых употребляются гибкие оценочные понятия. В различных отраслях права выделяют следующую группу категорий, базирующихся на понятии «существенный»: «существенные условия», «существенные нарушения», «существенные изменения», «существенные факты», «существенные недостатки».
Данные понятия отличаются тем, что они представляют собой некую меру, от которой обычно отправляются при определении значимости обстоятельств, характеризующих конкретный случай. Именно по этой же причине, за небольшим исключением, нет возможности установить единообразно, не прибегая к другим таким же оценочным категориям, объём искомого понятия. Но в то же время само появление подобных категорий объясняется стремлением предоставить субъектам оборота и суду в необходимых случаях возможность самим указать, в какие именно рамки укладываются соответствующие конкретные ситуации, тем самым в строго установленных пределах индивидуализировать содержащееся в норме правило.
Причём при растянутости таких оценочных понятий они все же подвержены определённому анализу, толкованию. Таким образом, «каучуковые» нормы используются, прежде всего, для установления определённых рамок судебного усмотрения. Следовательно, возникает необходимость применения аналогии закона либо аналогии права.
Применительно к данному случаю нужно отметить, что при обнаружении пробелов в праве, суд должен их восполнить или, точнее, преодолеть. Способами такого преодоления являются аналогия закона и аналогия права.
Нужно отметить, что аналогия закона и аналогия права представлены как в материальном, так и в процессуальном законодательстве, что отражено в таблице 2.
Таблица 2 Аналогия закона и аналогия права в материальном и в процессуальном законодательстве
|
АПК РФ |
ГПК РФ |
ГК РФ |
|
|
В случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права) (п. 6 ст. 13). |
В случае отсутствия нормы процессуального права, регулирующей отношения, возникшие в ходе гражданского судопроизводства, федеральные суды общей юрисдикции и мировые судьи (далее также - суд) применяют норму, регулирующую сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии такой нормы действуют исходя из принципов осуществления правосудия в Российской Федерации (аналогия права) (п. 4 ст. 3). |
В случаях, когда гражданские правоотношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона). При невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости (ст. 6). |
Таким образом, исследовав таблицу 2, можно увидеть, насколько усложняется при применении аналогии права деятельность правоприменителя. Если при аналогии закона в итоге отыскивалось уже существующее правило, то аналогия права предполагает при разрешении конкретного казуса учитывать целый комплекс принципов и требований. Поэтому вряд ли можно согласиться с мыслью Е.В. Васильковского о том, что «по своей логической природе аналогия права тождественна с аналогией закона и отличается от неё только большею обширностью материала, над которым она оперирует». По сути, правоприменитель, оперируя достаточно большим числом абстрактных понятий, должен создать новое правило, которое будет следовать духу закона, но никак не вытекать из его содержания. Иначе говоря, «если при аналогии закона суду при уже существующей диспозиции дозволяется расширить перечень обстоятельств, включаемых в гипотезу нормы, то при аналогии права суд создает не только гипотезу, но и саму диспозицию».
Нужно подчеркнуть, что оценочные нормы создаются законодателем. И если он отказывается от определения их смысла, то таким образом выражает волю раздвинуть рамки свободного усмотрения тех, кто применяет норму. Однако не исключается необходимость определённой унификации подхода к разъяснению смысла, заложенного в норме понятия. Этому может содействовать доктринальное толкование, прежде всего содержащееся в различного рода комментариях. Последние имеют целью обеспечить возможность того, чтобы толкование легального понятия в данном конкретном случае, как во всех других, действительно соответствовало воле законодателя. Данный подход к пониманию и раскрытию смысла, выраженного в норме, теорией права определяется как субъективный, который заключается в уяснении воли законодателя. При этом применительно именно к тем оценочным понятиям, которые были указаны ранее, приобретает особый смысл необходимость начинать с так называемого золотого правила толкования. Оно выражается в том, что словам и выражениям, употреблённым законом, следует давать распространённое, обычное их значение.
Таким образом, возникает необходимость изучить толкование понятий «существенный», «сущность», а также базирующиеся на них категории («существенные условия», «существенные нарушения» и т.д.), не только в правовой, но и в справочной литературе. В Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой рассматривается понятие «существенный». В нем говорится: «Существенный - составляющий сущность чего-нибудь, важный, необходимый».
Также данное понятие представлено в энциклопедическом и толковом словаре В.А. Ушакова: «Существенный - составляющий самую сущность, существо чего-нибудь, крайне важный для чего-нибудь по своей принципиальности, первостепенности». В Популярном энциклопедическом словаре под редакцией А.М. Прохорова даётся определение понятия «сущность». Там сказано, что «сущность (философская категория) - внутреннее содержание предмета, выражающееся в единстве всех его многообразных свойств и отношений».
Также нужно отметить, что в Юридическом энциклопедическом словаре рассматриваются такие категории, как «существенные условия договора - по гражданскому праву РФ условия: о предмете договора (например, количество и наименование товаров, подлежащих передаче покупателю по договору купли-продажи); условия, в отношении которых имеются специальные указания в законах или иных правовых актах о том, что они являются существенными либо необходимыми для договоров данного вида; условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ)», а также «существенное нарушение договора - одно из оснований изменить или расторгнуть договор в одностороннем порядке (в исключение из общего принципа). В отличие от обычного, существенным признаётся только такое нарушение договора, которое влечёт причинение исправной стороне ущерба в особом размере (так, что она в значительной степени лишается того, на что вправе была рассчитывать в момент заключения договора) - ст. 450 ГК РФ.