Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в системе управления затратами
И.С. Попова
магистрант 2-го курса экономического факультета
Хабаровской государственной академии экономики и права
Актуальность статьи состоит в том, что сегодня большинство российских предприятий сталкивается с проблемой неконтролируемого и необоснованного роста затрат. Достижение устойчивого преимущества над конкурентами возможно при наличии более низкой по сравнению с другими производителями себестоимости выпускаемых изделий, оказываемых услуг и работ. Одним из основных факторов, влияющих на оперативность и качество управленческих решений, является выбор методов учёта затрат и калькулирования себестоимости. Для того чтобы определить сущность метода учёта производственных затрат, выявить необходимость применения в конкретных условиях в зависимости от поставленных целей, компаниям необходимо разработать эффективную программу по управлению затратами, выбрать наиболее подходящую модель управленческого учёта и построить его организационную структуру. Руководители предприятий принимают решения, связанные с классификацией затрат, детализацией мест возникновения затрат и их совмещением с центрами ответственности, с организацией учёта фактических либо плановых затрат. Организация управленческого учёта зависит от таких факторов, как форма собственности, технико-технологические особенности организации, компетенции руководителей и их потребности в той или иной управленческой информации. При этом внутренняя производственная учётная информация должна обеспечивать управленческий учёт своевременными оперативными достоверными данными о затратах в целом по предприятию и по его структурным подразделениям.
Значительно повысить эффективность производственного учёта, контроля и управления поможет выделение центров ответственности [3]. Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии производственного процесса, методов переработки материалов, состава производимой продукции, уровня технической оснащённости и других факторов. Существенная роль отводится используемому методу учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - это совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом её формирования. За основу классификации различных методов учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учёта затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции. Существует различные методы учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), но всю их совокупность можно классифицировать по двум основным направлениям - объектам учёта затрат и оперативности контроля за затратами.
По объектам учёта затрат обычно выделяют методы учёта при массовом и серийном производстве и при индивидуальном и мелкосерийном производстве. По оперативности контроля методы целесообразно подразделить на методы учёта затрат в процессе производства продукции и методы учёта прошлых затрат.
Основные приёмы учёта и калькулирования себестоимости продукции определяются факторами, которые можно объединить в две группы: факторы, определяющие отраслевые особенности, и факторы, отражающие организационные возможности хозяйствующего субъекта.
На выбор методики учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости влияют технологические и организационные факторы производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продукции. Рассмотрим традиционные калькуляционные системы учёта затрат на производство - попроцессный, позаказный, попередельный, нормативный методы, «директ-костинг». Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта) [1].
Всё вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершённого производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учёта затрат, и объектом калькулирования. При попроцессном методе калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. При этом подразумевается дифференцированный учёт затрат по каждому технологическому процессу, по участкам и цехам и иным центрам возникновения затрат.
Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определённой последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физикохимические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.
Сущность попередельного метода заключается в том, что прямые затраты отражают в текущем учёте не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учёта затрат обычно является передел.
Рассмотрим другую систему в которой производственные затраты аккумулируются по одинаковым продуктам производства. Позаказный метод учёта себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.
В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военнопромышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция [1].
Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.
Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции может вестись с использованием элементов нормативного метода или без них. Применение нормативного метода возможно при чёткой организации производства, отлаженности технологических процессов, наличии технически обоснованных норм расхода ресурсов [1]. Нормативный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, то есть калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат [5].
Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершённого производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.
Важнейшее значение в осуществлении процесса принятия решения, а также планирования, контроля и регулирования имеет рациональная организация учёта затрат производства на основе универсальной системы учёта «директ-костинг».
Система «директ-костинг» является одной из систем калькулирования себестоимости и учёта затрат, применяемых в системе управленческого учета.
«Директ-костинг» - это система управленческого учёта, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства [4]. Выделим присущие ему особенности, положительные и отрицательные моменты. Основные достоинства системы «директ-костинг»:
- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;
- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;
- в отчёте о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;
- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий;
- система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка;
- информация, получаемая в системе директ-костинг, позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объёма.
Организация управленческого учёта по системе директ-костинг связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:
- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку только постоянных или только переменных расходов не так уж много;
- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации, обеспечивать покрытие всех издержек организации;
- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершённого производства и готовой продукции оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;
- несоответствие размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем «сокращённой» себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учёта;
- несовпадение результатов финансового учёта с результатами управленческого учёта, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведёт к негативным последствиям.
Рассмотренные выше традиционные калькуляционные системы продолжают функционировать, но в современных рыночных условиях их возможности не могут полностью удовлетворить требования управления предприятием. Рассмотрим несколько современных систем калькулирования себестоимости, которые не только дополняют возможности традиционных методов, но и обеспечивают преимущества в конкурентной среде.
Для успешной деятельности предприятию необходима информация о максимально точной индивидуальной себестоимости, а это означает, что происходит повышение требований к надёжности показателя себестоимости, который во многом зависит от применяемых методов распределения косвенных расходов.
Ещё на стадии проектирования продуктов требуется информация о себестоимости, а это порождает необходимость прогнозного калькулирования.
Перечисленные факторы привели к созданию таких систем калькулирования, как «АВ-костинг», «кайзен-костинг», «таргет-костинг», система «точно в срок», калькулирование по стадиям жизненного цикла. Они дополняют возможности классических методов, взаимодействуют с ними для обеспечения преимущества в конкурентной среде. В качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также для принятия управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции, используется метод «АВ-костинг».
«АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учёта затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. В совокупности с традиционными методами она повышает надёжность калькулирования полной себестоимости. Данная система ориентирована не только на производство, но и на рынок, без неё невозможно применение других систем калькулирования, таких как таргет-костинг, калькулирование по стадиям жизненного цикла. Областью применения системы «АВ-костинг» являются в первую очередь многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных затрат. Данный подход позволяет получать показатель себестоимости операции. Система «АВ-костинг» - уникальная калькуляционная система, которая обеспечивает широкий спектр управленческих решений собственным продуктом. Показатель «себестоимость операции» открывает возможность управления затратами через реинжиниринг бизнес-процессов. Показатель «себестоимости бизнес-процессов» создаёт информационную основу для оптимизации диверсификации деятельности. В случае матричной организационной структуры управления обеспечивается оценка деятельности руководителей бизнес-процессов [2].