В настоящее время отнесение таких сельскохозяйственных организаций, как животноводческие комплексы, зверосовхозы, виноградарские и плодоводческие хозяйства, тепличные комбинаты и отчасти птицефабрики, к предприятиям индустриального типа, а тем более непризнание их сельскохозяйственными товаропроизводителями является необоснованным.
Между тем система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей должна обеспечивать соблюдение принципа равенства при налогообложении, при котором субъектами налогообложения должны выступать разные категории сельскохозяйственных товаропроизводителей независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции, четко определять критерии отнесения и статус налогоплательщиков для сельскохозяйственных товаропроизводителей в разных отраслях сельского хозяйства, определять соразмерные критерии налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка).
Однако в соответствии со статьей 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации и постановлением Правительства Российской Федерации к сельскохозяйственным организациям индустриального типа относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие):
1) не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства;
2) у которых доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении и (или) пользовании, и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20 % общего объема использованных кормов.
Порядок перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения. Порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения определены статьей 346.3 НК РФ.
Переход налогоплательщиков на данную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке. В п. 1 указанной статьи установлено, сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства).
При этом в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указываются данные о доле дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
В п. 2 ст. 346.3 НК РФ определены особенности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций и зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Они вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
Согласно п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Данные налогоплательщики могут перейти на общий режим налогообложения только с начала следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения (п. 6 ст. 346.3 НК РФ).
Порядок перерасчета налоговых обязательств при несоблюдении требований ЕСХН. В п. 4 ст. 346.3 НК РФ определен порядок перерасчета налоговых обязательств при несоблюдении требований, установленных главой 26.1 НК РФ.
Предусмотрено, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств, исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период.
В данном случае налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором нарушены указанные требования, и произвести уплату исчисленных сумм налогов, заменяемых единым сельскохозяйственным налогом в соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу, без начисления пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам (пп. 4 и 5 ст. 346.3 НК РФ).
Налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога (п. 7 ст. 346.3 НК РФ).
Особо регулируются расчеты по налогу на добавленную стоимость, в частности Федеральным законом от 05.04.2004 № 16-ФЗ, которым устанавливается следующие правила:
1) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК, до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат;
2) при переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенные до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.
Порядок определения доходов и расходов
В п. 6 ст. 346.5 НК РФ установлено, что для целей главы 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). В п. 7 этой статьи указано, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
В данном случае следует иметь в виду, что понесенные налогоплательщиком расходы (за исключением расходов по приобретению основных средств) учитываются в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, применительно к порядку, предусмотренному п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
На основании положений ст. 273 и 346.5 НК РФ в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
В случае возврата (в следующем отчетном (налоговом) периоде) покупателям авансов в связи с расторжением договора поставки доходы в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов (на дату списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика).
В п. 8 ст. 346.5 НК РФ определена обязанность налогоплательщиков по ведению учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений, определенных главой 26.1 НК РФ.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете».
В ст. 346.4 НК РФ установлено, что объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики-организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. 249 и 250 НК РФ. При этом налогоплательщики-организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. К таким доходам относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также иные доходы от предпринимательской деятельности.
Таким образом, при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому сельскохозяйственному налогу доходов, налогоплательщики — индивидуальные предприниматели определяют их применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.5 НК РФ для налогоплательщиков-организаций.
Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) при определении объекта налогообложения учитывают расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ (список которых является закрытым), при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с данной статьей расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При несоблюдении указанных критериев расходы для целей главы 26.1 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
Налоговая база, перенос убытков с прошлых налоговых периодов. В ст. 346.6 НК РФ установлено, что налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Кроме того, доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из цен, установленных в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
В п. 5 ст. 346.6 НК РФ приведен порядок переноса убытка или части убытка на следующие налоговые периоды. Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ. Убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
На налогоплательщиков возложена обязанность по хранению документов, подтверждающих размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения (т.е. до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога) и наоборот. То есть, убыток, полученный при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН, а убыток, полученный налогоплательщиками при уплате ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.
Налоговый период, налоговые ставки, порядок исчисления и уплаты налога. С учетом сезонного характера сельскохозяйственного производства в ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а в качестве отчетного периода - 6 месяцев, по итогам которых уплачиваются соответственно единый сельскохозяйственный налог и авансовый платеж по нему в сроки, установленные в главе 26.1 НК РФ.
Статьей 346.8 НК РФ определен фиксированный размер налоговой ставки в размере 6% от налоговой базы, не подлежащий изменению в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу.
В ст. 346.9 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога, а также зачисления его сумм. Так, единый сельскохозяйственный налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу исходя из налоговой ставки, установленной ст. 346.8 НК РФ, и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.
Уплаченные по итогам отчетного периода авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет его уплаты по итогам налогового периода.
Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
В соответствии со ст. 11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации, а местом жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает. Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. 1 ст. 346.10 НК РФ.
В ст. 346.10 НК РФ определена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого сельскохозяйственного налога представлять налоговые декларации в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода. Так, п. 1 указанной статьи установлено, что организациями налоговые декларации по итогам налогового периода представляются по своему местонахождению не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода — не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Согласно п. 2 этой статьи индивидуальные предприниматели обязаны по истечении налогового периода представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством Финансов России.
В п. 6 ст. 346.9 НК РФ установлено, что суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
В ст. 4 Федерального закона от 11.11.03 г. № 147-ФЗ определены пропорции распределения сумм единого сельскохозяйственного налога между бюджетами разного уровня и государственными внебюджетными фондами путем внесения соответствующих дополнений в ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Установлено, что с 1 января 2004 г. суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:
в федеральный бюджет - 30%;
в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;
в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;
в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;
в бюджеты субъектов Российской Федерации - 30%;
в местные бюджеты - 30%.
Суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в Москве и Санкт-Петербурге, распределяются по следующим нормативам отчислений:
в федеральный бюджет - 30%;
в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;
в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;
в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;
в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60%.
Таким образом, уплата единого сельскохозяйственного налога производится сельскохозяйственными товаропроизводителями, являющимися плательщиками данного налога, единым платежом с последующим распределением сумм налога по установленным нормативам между бюджетами разного уровня и государственными внебюджетными фондами.
Налог на прибыль для сельскохозяйственных организаций, не перешедших на уплату ЕСХН. В ст. 3 Федерального закона от 11.11.03 г. № 147-ФЗ установлена поэтапная дифференциация налоговых ставок по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей (не подпадающих под критерии, определенные главой 26.1 НК РФ, а также добровольно не пожелавших это сделать), что позволяет перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога путем внесения соответствующих изменений в Федеральный закон от 6.08.01 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Так, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:
2004-2005 гг. - 0%;
2006-2008 гг. - 6%;
в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет;
в размере 5% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.
2009-2011 гг. - 12%;
в размере 2% налоговой ставки - в федеральный бюджет;
в размере 10% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.
2012-2014 гг. - 18%;
в размере 3% налоговой ставки - в федеральный бюджет;
в размере 15% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.
начиная с 2015 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.
Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, осуществляется в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.
Таким образом, с 1 января 2004 г. абзац 1 п. 5 ст. 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не распространяется на организации, ранее освобождавшиеся от уплаты налога на прибыль предприятий по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции (за исключением рыболовецких артелей (колхозов).
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль, установленное указанным Законом, действовало до 1 января 2005 г.
Налоговая декларация по ЕСХН
Организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.
Индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.
Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации (см. приложение № 4).
Налоговая декларация может быть представлена в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 (зарегистрирован в Минюсте России 16.05.2002, регистрационный N 3437; "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", 2002, N 21).
Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Общие требования к порядку заполнения декларации.
Декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой чернилами черного либо синего цветов. Возможна распечатка декларации на принтере. В каждой строке декларации указывается только один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей, предусмотренных декларацией, в соответствующей строке проставляется прочерк.
Для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц организации, подписавших декларацию, подпись индивидуального предпринимателя или уполномоченного представителя с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены печатью (штампом) организации или печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии). Не допускается исправление ошибок с помощью штриха для корректуры опечаток.