Следовательно, при учете имущества на балансе лизингополучателя для целей налогообложения именно он должен начислять амортизацию по данному объекту. Но при этом лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость такого объекта амортизируемого имущества только в сумме документально подтвержденных фактических затрат лизингодателя, непосредственно связанных с приобретением объекта лизинга (то есть запросить у лизингодателя и сохранять в налоговом учете копии первичных документов, подтверждающих сумму соответствующих расходов лизингодателя). В большинстве случаев величина затрат лизингодателя на приобретение объекта лизинга будет значительно ниже, чем общая сумма лизинговых платежей (без учета НДС), по которой объект должен быть принят к бухгалтерскому учету. Ясно, что, наряду с расходами на приобретение объекта лизинга, лизингодатель должен включить в сумму лизинговых платежей процент за пользование денежными средствами, расходы на свое содержание, а также прибыль. Поэтому первоначальная стоимость объекта лизинга по данным налогового учета будет ниже, чем по данным бухгалтерского учета.
Срок полезного использования по объектам лизинга определяется в рамках соответствующей амортизационной группы на основании Классификации ОС2. Применение повышающего коэффициента не выше 3 применяется в двух случаях: в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), и в отношении используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Организация (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе которой учитывается объект лизинга, может использовать при начислении амортизации по данному имуществу специальный коэффициент, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой -- третьей амортизационным группам. Следовательно, он применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой -- десятой амортизационным группам. При этом способ начисления по нему амортизации не имеет значения.
Правило о неприменении указанного коэффициента к основным средствам первой -- третьей амортизационных групп введено Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ и действует с 1 января 2009 г. (п. 11 ст. 1 и п. 1 ст. 7). В результате лизинговое имущество, относящееся к первой -- третьей амортизационным группам, амортизация по которой начислялась до 1 января 2009 г. с применением повышающего коэффициента, после этой даты амортизируется без использования такого коэффициента3.
Отметим, что, по мнению контролирующих органов (Письма ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267 и Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-05/34), лизингополучатель не имеет права использовать амортизационную премию по объекту лизинга, так как на момент ввода объекта в эксплуатацию лизингодатель не несет расходов по его приобретению.
Лизинговый платеж признается в налоговом учете в составе расходов за вычетом суммы начисленной амортизации по лизинговому имуществу:
а) либо на дату расчетов, установленную в условиях заключенных договоров,
б) либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов,
в) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Необходимо учесть, что п. 5 ст. 252 НК РФ не позволяет повторно признавать одни и те же расходы для целей налогового учета. Поэтому общая сумма расходов, признанных в налоговом учете по одному объекту лизинга, как в качестве лизинговых платежей, так и в результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых платежей, предусмотренную договором лизинга. Этот момент нужно контролировать. Если амортизация по объекту лизинга в каждом отчетном периоде была меньше, чем установленный графиком за соответствующий период лизинговый платеж, то после месяца начисления последнего лизингового платежа амортизация по объекту лизинга в налоговом учете начисляться больше не должна. Так как вся сумма выплат по договору лизинга уже признана для целей налогового учета: частично в качестве амортизации, частично в составе прочих расходов.
Если же налоговая амортизация в какие-то периоды превышала сумму лизингового платежа (график платежей может предусматривать неравномерные ежемесячные платежи), то необходимость прекратить начисление амортизации с месяца после начисления последнего лизингового платежа может не возникнуть.
Так как сумма расходов по договору лизинга будет признана в общей сумме лизинговых платежей, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, хотя сроки и способы признания расходов различны, возникающие отклонения данных бухгалтерского и налогового учета следует рассматривать как временные разницы, которые обычно приводят к формированию отложенных налоговых обязательств (но нельзя полностью исключить и вероятность появления отложенных налоговых активов). Эти налоговые обязательства (активы) должны быть погашены к тому моменту, когда вся сумма лизинговых платежей будет полностью признана в качестве расходов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Такой подход соответствует п.п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»4.
Существует ряд факторов, сдерживающих развитие лизинговой отрасли. Прежде всего, это крайне низкая доступность долгосрочного финансирования. Улучшение в данном случае зависит от состояния всей российской экономики и от развития банковской системы.
Лизинговые компании все еще испытывают трудности с возвратом оборудования в случае нарушения лизингополучателем условий договора лизинга. Однако изъятие имущества является самой крайней мерой, применяемой лизингодателями. Это подтверждает и практика: в случае неплатежей со стороны лизингополучателя первым шагом лизинговых компаний являются переговоры, пересмотры графиков выплат, и только затем респонденты обращаются в суд за принудительным изъятием предмета лизинга. У лизингодателей имеются сомнения относительно того, что суды смогут защитить их право собственности. Поэтому если кредиторы, в частности лизинговые компании, будут уверены в том, что их права собственника-кредитора в суде будут защищены, то лизинг станет еще доступнее.
При выборе способа приобретения имущества за счет различных источников (лизинга или кредита) целесообразно проанализировать возможные варианты, которые представлены в таблице 1.
Рынок лизинга России продолжает расти: сумма новых сделок за 1 полугодие 2011 удвоилась по сравнению с этим же периодом 2009 года. Основным лидером рынка остаются транспортные сегменты. Для предприятий лесопромышленного комплекса, в особенности для лесозаготовительной отрасли это имеет наиважнейшее значение. Цена транспортных средств, а именно вывозной техники настолько велика, что без использования лизинговых сделок, практически экономически не выгодно приобретать их в собственность. Многие лесозаготовительные организации для минимизации своих затрат привлекают транспортные организации для выполнения работ, связанных с вывозкой древесины. По мнению топ-менеджеров лизинговых компаний, рост рынка существенно замедлится в 2012 г. Почти 60% опрошенных топ-менеджеров считают, что рынок (объем новых сделок) в 2012 году вырастет, но не более чем на 20%.
В перспективе лизинговые операции должны стать одним из основных источников финансирования инвестиционной деятельности в лесопромышленном комплексе России, применяемых для обеспечения предприятий отрасли лесозаготовительной техникой и деревообрабатывающим оборудованием на условиях долгосрочной аренды.
При этом необходимо в целях активизации инвестиционной деятельности ЛПК и предоставления дополнительных гарантий потенциальным инвесторам создать в каждом лесном регионе или структурном подразделении, курирующим лесопромышленный комплекс, государственную или уполномоченную лизинговую компанию. Указанная компания, участвуя в лизинговых поставках техники и оборудования для предприятий конкретного региона, могла бы взять на себя не только роль посредника и гаранта сделки между продавцом и покупателем, но и обеспечить государственный контроль, за использованием лесопромышленными предприятиями в лизинг технических средств. Это, в конечном итоге, будет способствовать более эффективному развитию всего лесопромышленного комплекса
лесопромышленный комплекс лизинговый учет
Таблица 1
Сравнение вариантов лизинга при учете на балансе лизингополучателя и приобретения имущества за счет кредита
|
№ п/п |
Показатели |
Лизинг |
Приобретение за счет кредита |
|
|
1 |
Расходы для целей налогообложения |
Лизинговый платеж и амортизационные отчисления, превышающие сумму лизингового платежа. |
Амортизационные отчисления. |
|
|
2 |
Возможность неравномерного учета расходов |
Допускается при рыночном размере лизингового платежа или не очень значительных колебаниях, используется метод начисления. Возможно применение нелинейной амортизации. |
Амортизационные отчисления начисляются равномерно, допускается использование нелинейного способа начисления амортизации. |
|
|
3 |
Ускоренная амортизация |
Применяется с коэффициентом до 3-х, с возможным применением нелинейной амортизации |
Применяется с коэффициентом не более 2 при работе в агрессивной среде или при повышенной сменности. |
|
|
4 |
Возможность учета для целей налогообложения % по привлеченным средствам |
Включается в себестоимость в составе лизингового платежа. |
Являются вычетами в пределах, существенно не отличающихся от средней ставки. |
|
|
5 |
Срок переноса расходов на приобретение ОС для целей налогообложения |
3-5 лет в форме лизингового платежа. |
7-10 (3,5-5 при ускоренной амортизации) в форме амортизации. |
Литература
1. Федеральный закон от 29 октября 1998 № 164-Ф3 «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции Федерального закона от 26.07.2006 № 130-ФЗ).
2. Письмо Минфина РФ от 15 ноября 2004 г. № 03-04-11/203.
3. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
4. Письма Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/255, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/282, от 12.03.2009 № 03-03-06/1/135 и от 10.02.2009 № 03-03-06/1/44.
5. Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114 н.
6. Адамов Н.А., Тилов А.А. Лизинг. -- СПб.: Питер, 2006.
7. Николаенко А.Н. Подготовка и осуществление лизинговой сделки. М.: Макс-Пресс, 2007. -- 16 с.
8. «Консультант Плюс». 2011 г.
9. Интернет-страница ЛизингПромХолд. www.leasingpromhold.ru/lising.php
10. Интернет-страница «Лизинг или кредит? Финансирование инвестиций» www.unlease.ru