Лизинг в лесопромышленном комплексе России, проблемы учета
Ачба Л.В.
профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Санкт-Петербургского университета управления и экономики,
доктор экономических наук
Вопросы стратегического развития лесопромышленного комплекса страны представляют особый интерес и значимость, учитывая, что России принадлежит четверть мировых запасов лесных ресурсов. На фоне общеэкономического кризиса проблема эффективного использования этих ресурсов значительно возросла, а именно: контроль со стороны государства за использованием этих ресурсов значительно снизился; издержки производства увеличились; наблюдается дефицит инвестиций как со стороны государства, так и со стороны бизнеса. В связи с этим посредством предложений в области учетно-информационной системы предлагается рассмотреть наиболее актуальные вопросы для лесопромышленного комплекса страны, к которым относятся проблемы лизинга
Ключевые слова: инвестиционная деятельность, лесопромышленный комплекс, лизинговая компания, банки, лизингополучатель, налоговые преимущества, амортизационная группа, бухгалтерский учет, налоговый учет
Экономической основой формирования и развития лесопромышленного комплекса (ЛПК) являются леса, которые в России составляют 22% общей площади и запаса лесов планеты. В России лесами покрыто 8,1 млн кв. км (лесистость 47,9%), объем запасов составляет 80,5 млрд куб. м. Во всем мире сегодня идет процесс переоценки значения лесов в жизни людей.
ЛПК России занимает важное место и играет заметную роль в национальной экономике. Он включает в себя лесную (лесозаготовительную), деревообрабатывающую и целлюлозно-бумажную промышленность. В нем занято около 8% от численности работающих в промышленности, его доля в объеме промышленного производства -- 4,5%, в экспорте -- 4%.
По прогнозу Правительства РФ, в результате реализации основных направлений развития лесной промышленности производство лесобумажной продукции увеличилось в 2005 году в 1,6 раза по сравнению с 2000 годом, в 2010 году -- в 2,7 раза и в 2015 году -- в 4 раза за счет ввода новых мощностей и увеличения выпуска высококачественной конкурентоспособной продукции.
Реализация основных направлений развития лесной промышленности путем повышения инвестиционной и инновационной активности позволит совершенствовать структуру производства и экспорта продукции лесопромышленного комплекса.
В Северо-Западном Федеральном Округе (СЗФО) создаются хорошие предпосылки для роста инвестиций в ЛПК. Этому способствует законодательство субъектов округа, которое считается одним из самых прогрессивных в РФ. Действие в субъектах региона благоприятного инвестиционного законодательства привлекает новых инвесторов в лесопромышленный комплекс.
В настоящее время разрабатывается ряд крупных проектов по созданию новых предприятий по глубокой переработке древесины с участием иностранных, российских инвесторов.
Определяющим направлением развития отрасли должен быть опережающий рост производства по глубокой обработке древесины, который будет обеспечиваться в ближайшие годы, прежде всего за счет полного использования действующих производственных мощностей на основе их модернизации и обновления.
Одним из важнейших направлений решения вопроса эффективного использования производственных мощностей является внедрение лизинговых отношений в ЛПК. По экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, которому присущи элементы заемных операций, что придает ему сходство с кредитом. Мировой опыт организации лизинговых операций показывает, что в качестве лизингодателя могут выступать банки, создающие в своих структурах лизинговые службы; лизинговые компании, созданные предприятиями, выпускающими машины и оборудование; лизинговые компании, созданные фирмами, занятыми поставками и обслуживанием техники. Эффективным способом «оживления» производства может быть возвратный лизинг. В этом случае предприятие, испытывающее недостаток оборотных средств, продает лизинговой компании часть основных фондов, а взамен, помимо «живых» денег, получает обратно собственное оборудование, но уже в пользование. Кроме того, возвратный лизинг можно применять как средство «расшивки» неплатежей: лизинговая компания как бы принимает на себя долги предприятия, допустим, перед банком и обращает их на основные средства, тем самым, давая возможность реструктуризировать задолженность на длительный срок.
Наиболее оптимальной формой лизингового бизнеса в условиях рыночной экономики является «Тройственный союз», когда лизинговая компания, банк и лизингополучатель работают в рамках единой финансово-промышленной группы (ФПГ), что позволяет более эффективно использовать ресурсы и свести к минимуму риск ареста передаваемого в лизинг оборудования, как со стороны государства, так и кредиторов. Кроме того, по аналогии с государственной лизинговая компания, входящая в ФПГ, может выполнять функции единого заказчика, что позволяет снизить закупочные цены на оборудование и в конечном итоге передать его отечественному товаропроизводителю на льготных условиях. Развитие индустрии лизинга тесно связано с реальным сектором экономики и представляет интерес всем участникам лизинговой сделки. Росту лизинговых операций должно способствовать развитие инфраструктуры лизингового рынка, включающей сеть лизинговых компаний, специализированных консалтинговых компаний, а также развитие рынка страховых услуг.
Следует также предусмотреть возможность осуществления расчетов между государственной лизинговой компанией и лесопромышленными предприятиями за поставленные в лизинг технику и оборудование не только денежными средствами, но и некоторыми видами лесной продукции. При этом приоритет следует отдавать той продукции ЛПК, которая характеризуется постоянным спросом, как на внешнем рынке, так и на внутреннем рынке, и, следовательно, имеет высокую ликвидность. Повысить инвестиционную привлекательность предприятий следует на основе ускоренного вывода из оборота устаревшего незагруженного оборудования.
В настоящее время -- лизинг (финансовая аренда) стал распространенным вариантом обновления основных средств. Для большинства предприятий лизинг имеет явные налоговые преимущества в отличие от обычного приобретения объектов основных средств за счет, например, использования банковского кредита. В основном налоговый эффект возникает в результате более быстрого признания стоимости объекта лизинга для целей налогового учета по сравнению со сроком, в течение которого этот объект амортизировался бы в случае его приобретения сразу в собственность. Налоговая выгода состоит также в том, что лизинговые платежи, в которых обычно заложена плата за пользование заемными средствами, принимаются для целей налогообложения в полной сумме, без ограничений. А при приобретении основного средства за счет банковского кредита уплаченные по заемному капиталу проценты подлежали бы нормированию для целей налогового учета в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ, в результате чего часть расходов могла быть потеряна для налогообложения. Этот аспект особенно актуален сейчас, когда реальные банковские проценты существенно превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ и потери при нормировании процентов могут быть существенными.
При всей привлекательности лизинга до сих пор некоторые аспекты отражения лизинговых операций вызывают у бухгалтеров организаций-лизингополучателей вопросы, во-первых, потому что сама схема бухгалтерского учета лизинговых операций несколько непривычна для первоначального восприятия, имеет ярко выраженную специфику, во-вторых, потому что некоторые налоговые аспекты лизинговых операций трактуются неоднозначно.
Условиями договора устанавливается, будет ли имущество, полученное в лизинг, учитываться на балансе лизингополучателя, либо останется на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ). Это обстоятельство является решающим для определения общей схемы учета, которая должна использоваться по тому или иному договору лизинга. Несмотря на возможность отражения лизингового имущества на балансе лизингополучателя, в течение всего срока действия договора лизинга оно остается в собственности лизингодателя (ст. 11 Закона № 164-ФЗ).
Пример: С момента начала действия договора лизинга и передачи имущества в пользование лизингополучателю в бухгалтерском учете последнего предмет лизинга отражается на счете 01 «Основные средства», а его поступление -- с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для обособленного учета объектов лизинга от собственных основных средств может быть выделен отдельный субсчет 01-л.
Обязательства в общей сумме предусмотренных договором лизинговых платежей отражаются в момент получения объекта лизинга в качестве кредиторской задолженности на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Арендные обязательства»). Такой подход к учету применяется в соответствии с абз. 2 п. 8 Указаний по учету лизинга, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В течение срока действия договора лизинга начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается в учете лизингополучателя по дебету счета 76, аналитический счет «Арендные обязательства» (далее -- 76-АО) в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет «Задолженность по лизинговым платежам» (далее -- 76-ЗЛП), что предусмотрено п. 9 Указаний по учету лизинга.
Согласно п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Следовательно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то именно он начисляет амортизацию по лизинговому имуществу.
Стоимость предмета лизинга, учтенного в составе основных средств, погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01, п. 9 Указаний по учету лизинга). Для обособленного учета амортизации по объектам лизинга может быть выделен отдельный субсчет 02-л. Срок полезного использования организация определяет самостоятельно, исходя из критериев, предусмотренных п. 20 ПБУ 6/01.
По окончании срока действия договора лизинга и при переходе предмета лизинга в собственность организации-лизингополучателя его первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации переносятся на соответствующие аналитические счета по учету собственных основных средств (абз. 2 п. 11 Указаний по учету лизинга).
Налог на добавленную стоимость. Порядок уплаты НДС участниками лизинговых операций не зависит от того, кем учитывается лизинговое имущество.
При налогообложении лизинговых платежей применяется налоговая ставка 18%. Лизингополучатель вправе принять суммы НДС в общем порядке при выполнении всех условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ. Право на вычет у лизингополучателя, возникает при условии использования предмета лизинга в операциях, являющихся объектом обложения НДС, наличии счета-фактуры, выставленного лизингополучателем, факта принятия к учету (начисления лизинговых платежей или принятия к учету предмета лизинга).
Если лизинговое имущество используется лизингополучателем в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма уплаченного в составе лизингового платежа НДС лизингодателю, согласно ст. 170 НК РФ, к вычету не применяется. Она учитывается в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, либо увеличивает первоначальную стоимость имущества.
В договоре лизинга, в котором предусматривается переход собственности и выделены текущие лизинговые платежи и выкупная стоимость, исчисление НДС в отношении услуг по предоставлению предмета лизинга во временное пользование и продажи имущества производится отдельно.
По мнению налоговых органов, НДС, уплаченный в составе лизингового платежа, не может быть поставлен к вычету у лизингополучателя в полном объеме, т.к. лизинговый платеж фактически включает две составляющие: плату за аренду имущества и стоимость имущества. Поскольку предмет лизинга не перешел в собственность лизингополучателя, то и НДС в соответствующей части нельзя ставить к вычету. Таким образом, налоговые органы разделяют лизинговый платеж на две составляющие, когда в договоре выкупная стоимость явно не выделена.
Для признания вычета по НДС или всей суммы НДС в составе расходов для целей налога на прибыль важно, чтобы у лизингополучателя имелись счета-фактуры, выставленные лизингодателем, на всю сумму лизингового платежа, который включает выкупную цену и начислен в соответствии с условиями договора лизинга1. В настоящее время предпочтительно заключать договоры лизинга, не предусматривающие переход права собственности на предмет лизинга с одновременным заключением предварительного договора купли -- продажи имущества, являющегося предметом лизинга. Другой вариант -- это заключение договора лизинга, в котором выкупная цена предмета лизинга оговорена отдельно от суммы текущих лизинговых платежей.
Налог на прибыль организаций. Для целей налогового учета стоимость объекта лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, относится на уменьшение налогооблагаемых доходов в составе сразу двух видов расходов: начисленной амортизации и прочих расходов (в части лизингового платежа).
Имущество, полученное в финансовую аренду, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора, по стоимости, определяемой как сумма фактических затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и тому подобное (п. 10 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).