На рахунку 44 обліковують результати переоцінок матеріальних, нематеріальних і фінансових активів, у тому числі курсові різниці за валютними цінностями.
Клас 5 «Довгострокові зобов'язання» об'єднує 3 пасивні рахунки, призначені для обліку зобов'язань установи, які не виникають у процесі звичайної діяльності, не є характерними для установи і погашення яких відбудеться після завершення поточного бюджетного року. Це пасивні рахунки:
50 «Довгострокові позики»;
51 «Довгострокові векселі видані»;
52 «Інші довгострокові зобов'язання».
За своїм змістом і призначенням вони ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери.
Рахунки класу 6 «Поточні зобов'язання» призначені для обліку зобов'язань установи, що виникають протягом звичайної діяльності, тобто при виконанні кошторису доходів і видатків, і погашення яких очікується протягом поточного бюджетного року. Серед них є як пасивні, так і активно-пасивні рахунки. Більшість з них ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери. До цього класу належать рахунки:
60 «Короткострокові позики»;
61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями»;
62 «Короткострокові векселі видані»;
63 «Розрахунки за виконані роботи»;
64 «Розрахунки з податків та платежів»;
65 «Розрахунки зі страхування»;
66 «Розрахунки з оплати праці»;
67 «Розрахунки за іншими операціями і кредиторами»;
«Внутрішні розрахунки».
Рахунки 60, 61, 62, 64, 65 ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери як за змістом, так і за призначенням. Рахунок 63 призначено для розрахунків з постачальниками, підрядниками і замовниками за виконані роботи з капітального будівництва і надання послуг у наукових бюджетних установах, виробничих (навчальних) майстернях та підсобних (навчальних) сільських господарствах. Рахунок може мати як дебетове, так і кредитове сальдо.
На рахунку 66 обліковуються розрахунки з працівниками із заробітної плати та допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, зі студентами, аспірантами і учнями із стипендій та інших подібних виплат, а також розрахунки за сумами, відрахованими із заробітної плати працівників (крім податків і платежів за соціальним страхуванням): за товари, продані в кредит; за позиками банків; виконавчими документами; профспілковими внесками тощо.
На рахунку 67 обліковують розрахунки: з депонентами; за депозитними сумами; сумами за дорученнями; з батьками за утримання дітей в дитячих дошкільних закладах, музичних школах, школах-інтернатах; з працівниками за формений одяг; зі студентами та аспірантами за користування гуртожитком; з іншими кредиторами. Рахунок може мати як дебетове, так і кредитове сальдо і в балансі показується розгорнуто.
Рахунок 68 призначено для обліку розрахунків, що виникають у процесі виконання розрахунків між вищими розпорядниками коштів і підвідомчими їм установами за операціями з централізованого постачання.
Рахунки класу 7 «Доходи» призначено для обліку доходів, які отримує установа за рахунок загального і спеціального фонду. До цього класу належать 4 рахунки:
70 «Доходи загального фонду»;
71 «Доходи спеціального фонду»;
72 «Доходи від реалізації продукції»;
74 «Інші доходи».
На рахунку 70 обліковують доходи, що у кошторисі установи належать до загального фонду. Це, головним чином, асигнування з державного або місцевого бюджетів. У кінці року сума кредитового сальдо рахунка 70 переноситься на субрахунок 431.
На рахунку 71 обліковують власні кошти установи на її утримання, одержані з інших джерел (крім асигнувань з бюджету): доходи від надання платних послуг, кошти батьків на утримання дітей у дитячих закладах тощо.
Рахунок 72 призначено для обліку реалізації виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних сільських та навчально-дослідних господарств, готової друкованої продукції, наданих послуг, а також реалізації науково-дослідних робіт за договорами. На дебеті цього рахунка відображають собівартість реалізованої продукції (робіт), а на кредиті – суму одержаної компенсації (виручки) за реалізовану продукцію (роботи). Сальдо цього рахунка переносять в кінці року на субрахунок 432.
На рахунку 74 обліковують нараховану плату за надані послуги бюджетною установою згідно з чинним законодавством, якщо нарахована плата за розрахунком не може бути в повному обсязі зарахована на певний вид доходу спеціального фонду.
Рахунки класу 8 «Витрати» застосовують для обліку фактичних видатків і витрат бюджетних установ. До цього класу належать три рахунки:
80 «Видатки із загального фонду»;
81 «Видатки спеціального фонду»;
82 «Виробничі витрати».
На рахунку 80 обліковують фактичні видатки бюджетних установ за рахунок бюджетних асигнувань (з державного та/або місцевого бюджету). У дебет цього рахунка протягом року списують суми фактичних видатків, а в кінці року їх переносять з кредиту рахунка 80 у дебет субрахунка 431.
Рахунок 81 призначено для обліку фактичних видатків бюджетних установ за рахунок коштів спеціального фонду згідно з кошторисами. На цьому рахунку за рішенням головного бухгалтера установи можуть обліковуватися також витрати підсобних господарств. У кінці року витрати з рахунка 81 переносяться в дебет субрахунка 432.
На рахунку 82 обліковують витрати на виробництво: витрати виробничих (навчальних) майстерень з випуску готових виробів та видання друкованої продукції і надання послуг; витрати підсобних сільських і навчально-дослідних господарств; витрати на виконання науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами з підприємствами і установами; витрати на виготовлення різних експериментальних пристроїв для проведення наукових дослідів за роботами, що фінансуються з державного бюджету; витрати на заготівлю і переробку матеріалів господарським способом. За кредитом цього рахунка обліковують вироблені й оприбутковані вироби або здані замовникам роботи (послуги). Рахунок може мати дебетове сальдо за наявності незавершених робіт (замовлень, договорів).
Структуру плану рахунків наведено у табл. 1.1.
Таблиця 1.1
Клас рахунків |
Шифри (коди) рахунків, що входять у клас |
Синтетичні рахунки |
Субрахунки 1-го рівня |
||
кількість |
% до підсумку |
кількість |
% до підсумку |
||
1. Необоротні активи |
10-14 |
4 |
12,2 |
23 |
17,3 |
2. Запаси |
20-25 |
6 |
14,6 |
26 |
17,3 |
3. Кошти, розрахунки та інші активи |
30-36 |
7 |
17,0 |
28 |
18,5 |
4. Власний капітал |
40,41,43,44 |
4 |
9,8 |
7 |
4,6 |
5. Довгострокові зобов’язання |
50-52 |
3 |
7,3 |
5 |
3,3 |
6. Поточні зобов'язання |
60-68 |
9 |
22,0 |
36 |
23,8 |
7. Доходи |
70-72, 74 |
4 |
9,8 |
12 |
7,9 |
8. Витрати |
80-82 |
3 |
7,3 |
11 |
7,3 |
Разом |
X |
41 |
100 |
151 |
100 |
0. Позабалансові рахунки |
01-02, 04-09 |
8 |
– |
– |
– |
У новому плані рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ об'єднано 41 синтетичний рахунок. Кількість субрахунків становить 151. Це дає змогу вести досить детальний облік коштів та зобов'язань бюджетних установ, витрат на їх утримання та інші цілі у розрізі відповідних джерел фінансування й надходження коштів.
Бухгалтерський облік в бюджетних установах ведеться методом подвійного запису за певною формою. Це означає, що кожна господарська операція реєструється в облікових регістрах на дебеті одного і на кредиті другого рахунку в однакових розмірах. Послідовність запису господарських операцій в облікові регістри та будова самих регістрів визначаються саме формою обліку. Під формою бухгалтерського обліку розуміють порядок узгодження різних видів облікових регістрів, техніки обробки облікових даних, послідовності і способів здійснення облікових записів, технічних засобів ведення обліку. Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (від 16.07.1999 р.) установа сама обирає форму бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей своєї діяльності, техніки і технології обробки облікових даних.
Основними, найбільш поширеними формами бухгалтерського обліку в бюджетних установах на сучасному етапі є журнал-головна, журнально-ордерна і машинно-орієнтовані (комп'ютерні) форми обліку.
Журнал-головна форма обліку рекомендована для застосування в бюджетних установах наказом ДКУ № 68 від 27.07.2000 р., яким затверджено «Інструкцію про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їх складання» (зі змінами та доповненнями). Ця інструкція передбачає використання у бюджетних установах 16 основних меморіальних ордерів у формі накопичувальних відомостей, кожна з яких має спеціальне призначення і специфічну будову, та одного меморіального ордера типової форми, призначеного для оформлення інших операцій, які не охоплені основними меморіальними ордерами.
Розглянемо склад, будову та призначення найважливіших меморіальних ордерів.
Меморіальний ордер № 1 «Накопичувальна відомість за касовими операціями» типової форми (т. ф.) № 380 (бюджет) застосовується при обробці звітів касира з метою систематизації дебетових і кредитових оборотів у касі за поточний місяць. Кожен звіт касира заноситься в накопичувальну відомість одним рядком за відповідними кореспондуючими рахунками як за дебетом, так і за кредитом відповідних субрахунків рахунка 30 «Каса». При цьому для кожного виду іноземної валюти складається окремий меморіальний ордер з додатковими номерами (№ 1-1, № 1-2, № 1-3 і т. ін.), записи до яких здійснюють у два рядки (перший – в іноземній валюті, а другий – в національній валюті). Підсумки меморіального ордера переносяться у Журнал-головну книгу, але при цьому обороти з надходження грошей в касу з реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунків та з внесення готівки з каси на ці рахунки виключаються, тому що вони відображаються також у меморіальних ордерах № 2 або № 3 і звідти заносяться у Журнал-головну книгу.
Меморіальний ордер № 2 «Накопичувальна відомість руху коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)» т. ф. № 381 (бюджет) та меморіальний ордер № 3 «Накопичувальна відомість руху коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)» т. ф. № 382 (бюджет) за будовою подібні до меморіального ордера № 1. Вони призначені для відображення надходження на рахунки установи асигнувань та здійснення касових видатків загального і спеціального фондів бюджету. Накопичувальні відомості складають окремо з кожного реєстраційного (поточного) рахунка, застосовуючи для них додаткову нумерацію (№ 2-1, № 2-2, № 3-1, № 3-2 і т. ін.). Записи до цих відомостей здійснюють на підставі щоденних виписок з реєстраційних (поточних) рахунків та доданих до них первинних документів (платіжних доручень тощо). У кінці місяця підсумки меморіальних ордерів переносять до книги Журнал-головна у розрізі кореспондуючих рахунків.
Меморіальний ордер № 4 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами» т. ф. № 408 (бюджет) застосовується для обліку розрахунків з різними підприємствами і установами, які є дебіторами бюджетної організації. Відомість складається за субрахунком 364 «Розрахунки з іншими дебіторами» у розрізі кожного дебітора зокрема та кодів економічної класифікації витрат окремо за загальним та за спеціальними фондами (окремі відомості). Записи до неї здійснюють лінійно-позиційним методом – за кожною операцією, підтвердженою відповідним документом. Щодо кожного дебітора в кінці місяця виводиться сальдо розрахунків, завдяки чому ця відомість виконує роль і регістра аналітичного обліку розрахунків. При перенесенні підсумків за місяць з накопичувальної відомості до книги Журнал-головна виключаються суми операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи і за нарахованими доходами (які відображені в інших меморіальних ордерах).
Меморіальний ордер № 5 «Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій» т. ф. № 405 (бюджет) складається в установах, які оформлюють декілька розрахунково-платіжних відомостей. При цьому у зведення спочатку записують суми коштів загального фонду, а потім – спеціального фонду за їх видами. У цій же відомості на суми нарахованої заробітної плати здійснюють нарахування внесків на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування. До меморіального ордера додають всі документи, які є підставою для нарахування заробітної плати.
Меморіальний ордер № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» т. ф. № 409 (бюджет) використовується для обліку розрахунків, які обліковують на субрахунку 675 «Розрахунки з іншими кредиторами». Форма цієї відомості та порядок її заповнення аналогічні порядку складання форми № 408 (бюджет) з обліку розрахунків з різними дебіторами.
Меморіальний ордер № 7 «Накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів» т. ф. № 410 (бюджет) призначено для обліку розрахунків за продукти харчування, медикаменти і перев'язувальні засоби, які здійснюють в порядку планових платежів і обліковують на субрахунку 361 «Розрахунки в порядку планових платежів». Для обліку операцій, що здійснюються за рахунок коштів спеціального фонду, відкривають окремий ордер. Залишок на кінець місяця визначають окремо за кожним постачальником і взагалі (у розрізі кодів економічної класифікації видатків). При перенесенні суми оборотів до Журнал-головної книги виключають суми операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи та за одержані установою продукти харчування, які відображуються в інших меморіальних ордерах.
Меморіальний ордер № 8 «Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами» т. ф. № 386 (бюджет) складається щомісячно за субрахунком 362 «Розрахунки з підзвітними особами» лінійно-позиційним способом. Для обліку розрахунків з підзвітними особами, що здійснюються за рахунок коштів спеціального фонду, відкривають окремий меморіальний ордер № 8-1 такої ж форми. Залишок визначається загальний і окремо за кожною підзвітною особою у розрізі кодів економічної класифікації видатків. При підрахунку суми оборотів для запису в Журнал-головну книгу не враховуються суми операцій з руху грошових коштів у касі, які знайшли відображення у меморіальному ордері № 1.
Меморіальний ордер № 9 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів» т. ф. № 438 (бюджет) і меморіальний ордер № 10 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення малоцінних та швидкозношуваних предметів» т. ф. № 439 (бюджет) використовуються для відображення кредитових оборотів за рахунками 10, 11, 12 (меморіальний ордер № 9) та 22 (меморіальний ордер № 10). Записи в них здійснюють на підставі відповідних первинних документів у розрізі матеріально відповідальних осіб.
Меморіальний ордер № 11 «Зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування» т. ф. № 398 (бюджет) використовується у тих випадках, коли установою складається декілька накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування. Записи до нього здійснюють окремо за кожним постачальником та матеріально відповідальною особою. Підсумки операцій, що характеризують кредитовий оборот субрахунка 361 «Розрахунки в порядку планових платежів», переносяться в книгу Журнал-головна.
Меморіальний ордер № 12 «Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування» т. ф. № 411 (бюджет) складається за кредитовими оборотами субрахунка 232 «Продукти харчування» у тих випадках, коли установою складається декілька накопичувальних відомостей на їх витрачання. Підсумки оборотів у розрізі кореспондуючих рахунків переносяться у книгу Журнал-головна.
Меморіальний ордер № 13 «Накопичувальна відомість витрачання матеріалів» т. ф. № 306 (бюджет) використовують для обліку витрачання різних матеріалів, крім продуктів харчування. Записи на дебет рахунків витрат здійснюють у розрізі кодів економічної класифікації видатків. Підсумки оборотів у кінці місяця переносять до книги Журнал-головна.
Меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ» т. ф. № 409 (бюджет) використовується для обліку операцій нарахування доходів за спеціальними коштами та іншими власними надходженнями (субрахунки 711 – 713). На кожен вид доходів спеціального фонду відкривають окремі меморіальні ордери (№ 14-1, 14-2 14-3). Підсумки оборотів за місяць переносять до «Журнал-головної» книги.